Corte di giustizia, Sentenza C-394/20

Imposta di successione tedesca e libera circolazione dei capitali

La pronuncia, resa in sede di rinvio pregiudiziale dal Finanzgericht Düsseldorf, riguarda il regime tedesco dell’imposta di successione applicato a beni immobili situati in Germania in una successione transfrontaliera tra soggetti non residenti. La Corte è chiamata a verificare la compatibilità con gli articoli 63 e 65 TFUE di due regole: la riduzione proporzionale della deduzione personale prevista per gli eredi e l’indeducibilità delle passività relative alle quote di legittima.

Fatti e procedimento principale

La ricorrente, cittadina austriaca residente in Austria, ha ereditato dal padre, anch’egli cittadino austriaco e residente in Austria, tre terreni edificati e un terreno non edificato situati in Germania. Il de cuius aveva nominato erede universale la figlia, mentre la moglie e il figlio avevano diritto alle quote di legittima.

A seguito della successione, la ricorrente si è obbligata a corrispondere alla madre e al fratello importi rilevanti per soddisfare tali diritti. Nella dichiarazione ai fini dell’imposta di successione ha chiesto di dedurre, almeno in parte, le passività derivanti dalle quote di legittima. L’Ufficio delle imposte ha invece negato la deduzione di tali passività e ha applicato una deduzione personale ridotta in base all’articolo 16, paragrafo 2, ErbStG.

Normativa nazionale rilevante

La Corte ricostruisce il sistema dell’ErbStG, in particolare:

• l’articolo 2, che distingue tra tassazione illimitata e tassazione limitata;
• l’articolo 10, che disciplina l’arricchimento imponibile e la deducibilità delle passività ereditarie, ma esclude i debiti e gli oneri senza rapporto economico con i beni soggetti a tassazione limitata;
• l’articolo 16, che prevede una deduzione personale più elevata in caso di tassazione illimitata e la sua riduzione proporzionale nei casi di tassazione limitata;
• l’articolo 37, paragrafo 14, che rende applicabile tale disciplina alle successioni con imposta esigibile dopo il 24 giugno 2017.

Richiama inoltre l’articolo 121 del Bewertungsgesetz, che definisce il patrimonio nazionale, e gli articoli 2303 e 2311 del BGB, che disciplinano il diritto alla quota di legittima e il suo calcolo.

Le questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio chiede in sostanza se il diritto UE osti a due aspetti del regime tedesco:

• la riduzione della deduzione personale in caso di successione che coinvolge solo non residenti, rispetto al trattamento riservato quando almeno uno tra de cuius ed erede è residente in Germania;
• il diniego di deduzione delle passività relative alle quote di legittima quando nessuno dei due soggetti è residente in Germania, a fronte della deducibilità integrale in caso contrario.

Ragionamento della Corte sulla prima questione

La Corte ribadisce anzitutto che le imposte di successione rientrano, in linea di principio, nell’ambito della libera circolazione dei capitali. Una successione che coinvolge beni immobili situati in uno Stato membro e soggetti non residenti non costituisce una situazione puramente interna.

Quanto alla restrizione, la Corte osserva che la riduzione della deduzione personale comporta un maggior onere fiscale per le successioni tra non residenti e diminuisce il valore della successione, costituendo quindi una restrizione ai sensi dell’articolo 63 TFUE.

Tuttavia, la differenza di trattamento è giustificata. La Corte rileva che, nella logica del sistema tedesco, la deduzione personale è collegata alla portata della potestà impositiva effettivamente esercitata dalla Germania: nei casi di tassazione limitata essa deve essere ridotta in proporzione alla quota di asse ereditario che non rientra nella competenza fiscale tedesca. In tal modo il beneficio fiscale resta coerente con il prelievo.

La Corte conclude che la normativa, limitatamente alla riduzione proporzionale della deduzione, è giustificata dalla necessità di preservare la coerenza del regime fiscale e non viola gli articoli 63 e 65 TFUE.

Ragionamento della Corte sulla seconda questione

Per le passività relative alle quote di legittima, la Corte individua anche qui una restrizione alla libera circolazione dei capitali, perché l’indeducibilità di tali passività nelle successioni tra non residenti comporta un maggiore onere fiscale e riduce il valore della successione.

La Corte afferma poi che le situazioni sono oggettivamente comparabili: ai fini dell’imposta dovuta sugli immobili situati in Germania, non vi è una differenza rilevante, quanto alla deduzione delle passività di legittima, tra successioni tra non residenti e successioni in cui almeno uno dei soggetti risieda in Germania. Inoltre, tali passività si riferiscono, almeno in parte, agli immobili sui quali la Germania esercita la propria potestà impositiva.

La giustificazione fondata sulla coerenza fiscale viene respinta, perché il diniego totale della deduzione non è coerente con l’esercizio della potestà impositiva tedesca su una parte dell’asse ereditario che non rappresenta un arricchimento per l’erede. Viene respinto anche l’argomento del principio di territorialità e della ripartizione equilibrata della potestà impositiva, poiché la normativa dipende soltanto dalla disciplina interna tedesca e il Governo non dimostra in che modo la deduzione delle passività comprometterebbe la competenza fiscale tedesca.

La Corte esclude inoltre che la possibile fruizione di vantaggi analoghi in un altro Stato membro possa giustificare la restrizione, in assenza di una convenzione bilaterale applicabile e secondo una giurisprudenza costante che impedisce a uno Stato membro di invocare il vantaggio concesso unilateralmente da un altro Stato.

Dispositivo

La Corte risponde quindi che:

• l’articolo 63 TFUE, letto alla luce dell’articolo 65 TFUE, non osta alla riduzione proporzionale della deduzione personale nei casi di assoggettamento parziale all’imposta di successione;
• l’articolo 63 TFUE, letto alla luce dell’articolo 65 TFUE, osta invece al diniego di deduzione delle passività relative alle quote di legittima in tali medesimi casi.

Principi utili per la pratica

La sentenza distingue nettamente tra:

• una deduzione personale modulata in funzione della parte di asse ereditario effettivamente tassata nello Stato membro, ritenuta compatibile con il diritto UE;
• l’esclusione totale di passività inerenti alla successione, ritenuta una restrizione ingiustificata quando i beni tassati nello Stato membro presentano un nesso sufficiente con tali passività.

Per la pratica professionale, la decisione è rilevante nei casi di pianificazione successoria transfrontaliera e di contestazione di regimi nazionali che differenziano il trattamento fiscale in base alla residenza del de cuius o dell’erede.