Sentenza del 10/05/2019 n. 12470 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate contestava alla società l’utilizzo delle note di variazione IVA previste dall’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 per stornare l’IVA relativa a canoni di abbonamento non pagati dai clienti finali. Secondo l’Agenzia, la prestazione telefonica era stata eseguita e fatturata anteriormente al pagamento e, anche dopo la risoluzione del contratto per inadempimento, l’IVA sarebbe rimasta dovuta, salvo il ricorso alle procedure esecutive infruttuose previste dalla disciplina allora vigente. La società sosteneva invece che la risoluzione, derivante dall’inadempimento del cliente, consentisse la riduzione della base imponibile e dell’IVA anche per le prestazioni già fatturate ma non remunerate.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle entrate e confermato la possibilità per la società di effettuare la variazione in diminuzione dell’IVA. Ha ritenuto applicabile retroattivamente la modifica introdotta dalla L. n. 208/2015, art. 1, commi 126 e 127, secondo cui, nei contratti a esecuzione continuata o periodica risolti per inadempimento, la rettifica non è esclusa quando soltanto una delle parti abbia adempiuto: nel caso concreto il prestatore aveva eseguito il servizio, mentre il consumatore finale non aveva pagato. La soluzione è stata ritenuta coerente con il principio di neutralità dell’IVA, che non deve gravare definitivamente sul prestatore. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 1, 3, 6, 19, 21, 23, 24, 25 e 26

  Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura ... viene meno in tutto o in parte ... in conseguenza di ... risoluzione ... il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ... l'imposta corrispondente alla variazione.

  L’art. 26 consente la variazione in diminuzione dell’IVA quando l’operazione viene meno, anche per risoluzione. La successiva modifica chiarisce che, nei contratti continuativi o periodici, la facoltà non opera soltanto per le prestazioni reciprocamente adempiute; pertanto è ammessa quando il prestatore ha eseguito il servizio e il cliente è rimasto inadempiente.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 6, comma 4

  Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura ..., l'operazione si considera effettuata ... alla data della fattura o a quella del pagamento.

  La fatturazione anticipata può rendere l’operazione imponibile già alla data della fattura, ma ciò non impedisce la successiva rettifica quando intervenga una causa di caducazione dell’operazione prevista dall’art. 26.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 26, comma 9, introdotto dalla L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 126

  Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2, non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.

  La norma, qualificata come interpretativa e quindi applicabile anche a fattispecie anteriori, esclude la rettifica solo per le prestazioni reciprocamente adempiute. Se il prestatore ha eseguito il servizio e il cliente non ha pagato, la rettifica dell’IVA è consentita.

• L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 127

  La disposizione qualifica come interpretativa la modifica dell’art. 26, sostenendone l’applicazione retroattiva alle situazioni sorte prima della sua entrata in vigore, purché tale retroattività sia ragionevole.

• Codice civile, art. 1458

  La risoluzione del contratto per inadempimento ha effetto retroattivo tra le parti, salvo il caso di contratti ad esecuzione continuata o periodica, rispetto ai quali l'effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite.

  Nei contratti continuativi la risoluzione non cancella le prestazioni già eseguite sul piano civilistico; tuttavia, ai fini IVA, la disciplina speciale dell’art. 26 consente la rettifica per le prestazioni eseguite ma non remunerate, quando il cliente sia inadempiente.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 64 e 90

  In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri.

  La normativa unionale impone la riduzione della base imponibile in caso di risoluzione e tutela la neutralità dell’IVA. Il mancato pagamento, invece, può essere disciplinato con deroghe nazionali, poiché può essere provvisorio o difficile da accertare.

• Principio unionale di neutralità dell’IVA

  L’IVA deve gravare sul consumatore finale e non diventare un costo definitivo per il soggetto passivo che ha effettuato la prestazione ma non ha incassato il corrispettivo a causa dell’inadempimento del cliente.

Massime di principio

• Nei contratti di servizi a esecuzione continuata o periodica, la risoluzione per inadempimento del cliente può consentire al prestatore di ridurre la base imponibile e l’IVA sulle prestazioni eseguite ma rimaste non remunerate.
• La fatturazione anticipata rende normalmente l’operazione imponibile alla data della fattura, ma non impedisce la successiva emissione di una nota di variazione quando intervenga una causa di risoluzione riconosciuta dalla legge.
• La rettifica non è ammessa per le prestazioni rispetto alle quali entrambe le parti abbiano correttamente adempiuto; è invece ammessa quando il prestatore ha eseguito il servizio e il cliente finale è rimasto inadempiente.
• La disciplina introdotta dalla L. n. 208/2015 è stata considerata interpretativa e, quindi, applicabile anche a rapporti anteriori alla sua entrata in vigore.
• Il principio di neutralità dell’IVA costituisce un criterio decisivo: l’imposta non dovrebbe restare definitivamente a carico del prestatore quando il corrispettivo non è stato incassato per l’inadempimento del consumatore finale.
• La semplice insolvenza o il mancato pagamento non sempre equivalgono alla risoluzione del contratto: se il rapporto resta giuridicamente in essere, possono essere necessarie le condizioni e le procedure specificamente previste per i crediti non riscossi.