Sentenza del 15/01/2020 n. 547 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento per l'anno 2004 derivante da processo verbale di constatazione: recupero a tassazione di costi ritenuti indeducibili per complessivi Euro 155.050,00 (il contribuente aveva solo parzialmente acquiesito per Euro 10.000) e contestazione di maggiori ricavi non dichiarati in relazione a movimenti bancari non giustificati su conti intestati al contribuente e a familiari (moglie C.A., figlia P.B.). In Cassazione il contribuente ha dedotto, tra l'altro, carenza o insufficienza di motivazione della decisione di merito, violazioni delle regole di motivazione degli atti amministrativi e degli accertamenti bancari, errata applicazione delle presunzioni fiscali tratte dalle movimentazioni bancarie e violazione del principio di inerenza dei costi deducibili nonché omessa allegazione/documentazione degli estratti conto nell'atto impositivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso parzialmente: ha rigettato la maggior parte dei motivi per inammissibilità o infondatezza, ma ha ritenuto fondato il terzo motivo nella parte relativa all'applicazione dell'art. 32, DPR n. 600/1973 alla stregua della declaratoria di parziale illegittimità costituzionale (Corte Cost. n. 228/2014). La Corte ha affermato che, per il professionista/lavoratore autonomo, la presunzione di disponibilità dalle risultanze dei conti correnti vale in relazione ai versamenti (depositi) e non ai prelevamenti (questi ultimi circoscritti ai titolari di reddito d'impresa). Per tali ragioni la sentenza della CTR è stata cassata limitatamente al punto richiamato e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione per nuovo esame alla luce del principio di diritto indicato; confermata invece la valutazione (dei giudici di merito) che la ripresa a tassazione dei costi fosse motivata dalla carenza probatoria in capo al contribuente.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2

  La norma disciplina la presunzione legale di disponibilità di maggior reddito desumibile dalle risultanze dei conti correnti. La Corte ha richiamato la dichiarazione di parziale illegittimità costituzionale (Corte Cost. n. 228/2014) e interpretato che, per i professionisti/lavoratori autonomi, la presunzione riguarda i versamenti (depositi) mentre la presunzione relativa ai prelevamenti opera solo con riferimento ai titolari di reddito d'impresa.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 54 (T.U.I.R.)

  Norma sul principio di inerenza dei costi; la Corte ha ritenuto che nella fattispecie la ripresa a tassazione non fosse fondata su un'automatica non inerenza dei costi ma sul mancato assolvimento dell'onere probatorio da parte del contribuente circa la certezza della deduzione.

• L. n. 212 del 2000, artt. 7 e 10

  Disposizioni sulla motivazione degli atti dell'Amministrazione finanziaria. La Corte ha rilevato che il ricorrente non ha fornito in cassazione gli elementi necessari (es.: trascrizione o produzione dell'avviso) per sostenere la nullità per difetto di motivazione, e quindi non ha reso possibile il sindacato evocato.

• L. n. 241 del 1990, art. 3

  Principio generale del buon andamento e trasparenza dell'azione amministrativa e dell'obbligo di motivazione; la Corte ha richiamato tali principi ma ha ritenuto che, nel caso di specie, non fosse provata la nullità dell'atto per carenza motivazionale alla stregua delle allegazioni effettuate in cassazione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 51, comma 2

  Norme relative agli accertamenti bancari; la Corte ha richiamato i limiti di utilizzabilità delle risultanze bancarie e il principio che le indagini su conti intestati a terzi possono essere utili se emergono elementi sintomatici della effettiva imputabilità al contribuente.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Motivo di cassazione per omessa o insufficiente motivazione. La Corte ha escluso la fondatezza di molte censure per genericità: il ricorrente non ha indicato in modo preciso i fatti controversi e decisivi la cui omissione avrebbe determinato un diverso esito del giudizio.

• Art. 101 Cost.

  Principio del giudice naturale e del contraddittorio; la Corte ha ritenuto rispettato il contraddittorio dinanzi al giudice terzo.

• Art. 111 Cost.

  Principi di ragionevole durata del processo e del diritto di difesa; richiamato nelle censure ma la Corte ha ritenuto il contraddittorio e la motivazione adeguati nel caso concreto.

• D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1

  Norma richiamata in relazione al concetto di inerenza e alla disciplina delle spese deducibili; la Corte ha comunque confermato che la questione decisiva era l'insufficienza probatoria del contribuente.

• D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 12

  Richiamata in tema di motivazione e accertamento bancario; non emergono applicazioni specifiche diverse da quelle generali richiamate sul tema della motivazione e della documentazione.

• D.P.R. n. 597 del 1973, artt. 61, 74 e art. 75 comma 5

  Norme del precedente ordinamento fiscale richiamate in materia di documentazione e accertamento; la Corte ha comunque basato la decisione sul principio di onere della prova e sulla portata della presunzione bancaria dopo Corte Cost. n. 228/2014.

Massime di principio

• Per i professionisti/lavoratori autonomi la presunzione legale derivante dalle movimentazioni bancarie si applica principalmente ai versamenti: il contribuente deve provare analiticamente l'estraneità di tali versamenti a fatti imponibili.
• La presunzione relativa ai prelevamenti è, dopo Corte Cost. n. 228/2014, circoscritta ai titolari di reddito d'impresa e non si applica automaticamente ai professionisti.
• I conti intestati a familiari possono essere utilizzati dall'Amministrazione come base di presunzioni se emergono elementi indiziari (stretta contiguità familiare, capacità reddituale ingiustificata dei congiunti, infedeltà della dichiarazione, compatibilità dell'attività del contribuente con le disponibilità rilevate); tuttavia l'Amministrazione deve motivare in modo specifico tali elementi.
• L'onere della prova sulla certezza dei costi deducibili grava sul contribuente: la mancata produzione di documentazione idonea può legittimare la disconoscimento delle deduzioni anche se la norma non vieta in sé la deducibilità.
• In sede di cassazione le doglianze sulla motivazione richiedono l'indicazione precisa dei fatti controversi e decisivi non valorizzati dal giudice; eccezioni generiche o la mancata trascrizione/produzione degli atti impugnati impediscono il sindacato della Corte di legittimità.
• È buona prassi, per il contribuente, conservare e produrre documentazione analitica (fatture, giustificativi, movimenti bancari commentati) e, in caso di utilizzo di conti di terzi, fornire prove della reale soggettività della disponibilità per contrastare le presunzioni.