Sentenza del 06/03/2018 n. 212 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato due avvisi di accertamento relativi agli anni d'imposta 2010 e 2011, emessi sulla base di un processo verbale della Guardia di finanza, con recupero a tassazione di maggiori ricavi non dichiarati. Ha contestato, tra l'altro, la mancata considerazione delle osservazioni presentate dopo il processo verbale, l'illegittimità degli accessi della Guardia di finanza per asserita mancanza di autorizzazione, l'insufficiente motivazione degli avvisi e la determinazione dei ricavi, chiedendo lo scomputo di somme già dichiarate, del reddito catastale e di altre voci. La controversia riguardava anche la qualificazione fiscale dei canoni di locazione, dei corrispettivi per immobili utilizzati dall'impresa e dei pagamenti ricevuti per l'installazione di antenne e ripetitori.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha respinto integralmente l'appello. Ha ritenuto valido l'avviso di accertamento anche se non riportava espressamente la valutazione delle osservazioni del contribuente: l'Amministrazione è tenuta a esaminarle, ma non deve necessariamente esplicitare tale valutazione nell'atto, salvo che ricorra una specifica violazione sanzionata con la nullità o una lesione effettiva delle garanzie difensive. È stata ritenuta legittima l'attività della Guardia di finanza, poiché gli accessi erano avvenuti in immobili non adibiti ad abitazione del contribuente e concessi in locazione a studenti, senza necessità dell'autorizzazione prevista per i locali esclusivamente abitativi. È stata inoltre ritenuta sufficiente la motivazione per relationem mediante richiamo al processo verbale consegnato al contribuente. Nel merito, sono stati confermati i maggiori ricavi accertati, la rilevanza dei canoni locativi maturati, dei corrispettivi per l'installazione di antenne e la loro inclusione nel reddito d'impresa e, ai fini IVA, tra le prestazioni di servizi imponibili. Le spese di giudizio sono state compensate per la particolarità delle questioni e per l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  L'Amministrazione ha l'obbligo di valutare le osservazioni del contribuente, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo.

  La mancata menzione nell'avviso delle osservazioni presentate dopo il processo verbale non determina automaticamente la nullità dell'accertamento. La nullità richiede una previsione legislativa espressa oppure una lesione concreta e grave di specifiche garanzie tale da impedire all'atto di produrre effetti.

• Art. 52, commi 1 e 2, D.P.R. n. 633/1972

  L'autorizzazione del Procuratore della Repubblica e la presenza di gravi indizi sono richieste per l'accesso in locali esclusivamente abitativi. Per locali a uso promiscuo l'autorizzazione è necessaria, ma i gravi indizi sono richiesti secondo il regime applicabile ai locali non esclusivamente abitativi. Nel caso concreto gli immobili erano destinati a locazione a studenti e non costituivano abitazione del contribuente, sicché non trovava applicazione il regime più rigoroso dei locali abitativi.

• Art. 33, comma 1, D.P.R. n. 600/1973

  La disciplina degli accessi e delle verifiche ai fini delle imposte sui redditi richiama le garanzie previste dall'art. 52 del D.P.R. n. 633/1972.

• Art. 41-ter, D.P.R. n. 600/1973

  Consente l'accertamento dei redditi derivanti da immobili sulla base di elementi probatori relativi ai canoni e ai ricavi effettivamente pattuiti o percepiti, anche quando emergano ricavi non dichiarati.

• Art. 26, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  I redditi fondiari concorrono al reddito complessivo del soggetto che possiede l'immobile a titolo di proprietà o usufrutto. Per i canoni locativi, la tassazione è collegata alla maturazione del diritto alla percezione e non, di regola, all'effettivo incasso; i canoni non percepiti possono essere esclusi solo nei casi e dal periodo indicati dalla legge.

• Art. 3, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  L'obbligazione di permettere l'installazione di antenne o ripetitori su immobili, dietro pagamento di un corrispettivo, costituisce una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA.

• Articoli 40 e 77, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Gli immobili strumentali utilizzati da un'impresa commerciale individuale sono considerati relativi all'impresa e i relativi proventi sono attratti nel reddito d'impresa, anche indipendentemente dall'iscrizione nei registri contabili dei beni ammortizzabili o dell'inventario.

• Art. 14 Costituzione

  La tutela costituzionale del domicilio protegge la persona e l'ambito abitativo; non si estende automaticamente ai locali destinati esclusivamente allo svolgimento di un'attività d'impresa o concessi in locazione a terzi.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, come interpretato dalle Sezioni Unite Cass. n. 18184/2013

  La mancata osservanza del termine dilatorio previsto dopo la consegna del processo verbale può determinare l'invalidità dell'atto, salvo motivata urgenza, perché incide sul diritto al contraddittorio. Tale principio è distinto dalla semplice mancata esplicitazione, nell'avviso, della valutazione delle osservazioni.

Massime di principio

• La mancata indicazione nell'avviso di accertamento delle osservazioni del contribuente non comporta automaticamente la nullità dell'atto: occorre verificare se l'Amministrazione le abbia effettivamente esaminate e se vi sia stata una concreta lesione del diritto di difesa.
• Il contraddittorio procedimentale comprende l'obbligo dell'Amministrazione di valutare le deduzioni del contribuente, ma non necessariamente quello di replicare analiticamente a ciascuna osservazione nella motivazione dell'accertamento.
• La violazione di un termine o di una garanzia procedimentale può comportare l'invalidità dell'accertamento quando la garanzia sia essenziale, la violazione sia grave e abbia inciso concretamente sulla possibilità di difesa; non ogni irregolarità produce nullità.
• Per stabilire quale autorizzazione sia necessaria durante un accesso fiscale occorre qualificare concretamente i locali: abitazione esclusiva, uso promiscuo, locali d'impresa o immobili non abitativi destinati a terzi.
• Un avviso può essere motivato per relationem mediante rinvio al processo verbale di constatazione se il contribuente ne ha ricevuto copia o può conoscerne integralmente il contenuto; in tal caso non è normalmente necessario allegarlo nuovamente.
• I canoni locativi maturati possono essere tassati anche se non sono stati riscossi, salvo le specifiche ipotesi legislative che consentono di escludere i canoni inesigibili a partire dal periodo previsto dalla normativa.
• Quando gli immobili sono relativi a un'impresa commerciale individuale, i proventi derivanti dal loro utilizzo, compresi i corrispettivi per la disponibilità di superfici destinate ad antenne o ripetitori, tendono a essere qualificati come redditi d'impresa e, se configurano prestazioni di servizi, possono rilevare anche ai fini IVA.
• In caso di ricavi non dichiarati, l'Amministrazione può fondare l'accertamento su una ricostruzione probatoria mirata della capacità reddituale e sull'inattendibilità dei dati contabili, purché gli elementi utilizzati siano adeguatamente documentati e collegati alla pretesa fiscale.