Ordinanza del 27/06/2019 n. 15994 - Corte di Cassazione

IRAP e "noni pregressi" delle svalutazioni su crediti

La Corte di Cassazione, con ordinanza della Sezione V n. 17246 del 27 giugno 2019, esamina il regime IRAP applicabile alle quote residue di svalutazioni e perdite su crediti già rilevate nei bilanci di esercizi anteriori al 2005 da un’impresa bancaria. La questione riguarda la possibilità di continuare a dedurre, negli anni 2005-2008, le quote pluriennali residue, comunemente denominate "noni pregressi", nonostante la sopravvenuta eliminazione della deducibilità delle nuove svalutazioni ai fini IRAP.

Vicenda processuale e soggetti coinvolti

Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a., quale società incorporante di Banca Antonveneta s.p.a., aveva impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Venezia il provvedimento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva respinto l’istanza di rimborso di somme versate in eccedenza a titolo di IRAP per gli anni d’imposta 2005-2008.

La contribuente sosteneva che la base imponibile IRAP dovesse essere determinata considerando deducibili le quote residue delle svalutazioni su crediti risultanti dai bilanci della società incorporata relativi agli esercizi precedenti al 2004. La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso e la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con sentenza n. 76/25/2013 del 24 settembre/15 ottobre 2013, aveva confermato tale decisione.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi. La banca ha resistito con controricorso e ha depositato memoria.

Disciplina applicabile prima del 2005

L’art. 6 del d.lgs. n. 446/1997, nella versione antecedente alle modifiche del 2004, prevedeva per le imprese bancarie, assicurative ed esercenti attività finanziarie un meccanismo di deduzione delle svalutazioni dei crediti ai fini della determinazione del valore della produzione netta.

La disciplina, coordinata con l’art. 11-bis del d.lgs. n. 446/1997 e con l’art. 71, commi 3 e 5, del TUIR, successivamente trasfuso nell’art. 106, comma 3, TUIR, stabiliva che:

• le svalutazioni iscritte a bilancio erano deducibili nell’esercizio di imputazione entro determinati limiti percentuali;
• la parte eccedente tali limiti era deducibile in quote costanti negli esercizi successivi;
• il periodo complessivo di ripartizione era stato fissato in nove esercizi, dopo essere stato precedentemente previsto in sette.

Secondo la Corte, tale meccanismo mirava ad adeguare il trattamento fiscale alla disciplina civilistica, riconoscendo rilevanza alle svalutazioni imputate a conto economico e consentendo l’allineamento tra il valore fiscale del credito e quello risultante dal bilancio, pur con limiti massimi di deducibilità annuale.

Modifica normativa dal periodo d’imposta 2005

Il d.l. 12 luglio 2004, n. 168, convertito dalla legge 30 luglio 2004, n. 191, ha modificato l’art. 6 del d.lgs. n. 446/1997, abrogando le lettere e) ed n) con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto.

Per effetto di tale modifica, a partire dall’anno 2005 le nuove perdite e svalutazioni dei crediti esposti in bilancio non erano più deducibili ai fini IRAP. La controversia riguardava però le quote residue di svalutazioni già effettuate negli esercizi precedenti, per le quali il diritto alla deduzione era stato distribuito su più annualità secondo la normativa allora vigente.

Posizione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia sosteneva che la modifica normativa dovesse comportare l’indeducibilità, dal 2005, anche dei "noni pregressi". Secondo l’Ufficio:

• la base imponibile IRAP avrebbe dovuto essere determinata annualmente sulla base della normativa vigente nell’anno di riferimento;
• il diritto alla deduzione delle quote pluriennali non sarebbe stato definitivamente acquisito al momento dell’effettuazione della svalutazione;
• la disciplina precedente avrebbe consentito soltanto una deduzione distribuita nel tempo, senza attribuire un diritto permanente alla deduzione negli esercizi successivi;
• l’applicazione della nuova disciplina ai "noni pregressi" non avrebbe costituito retroattività, poiché la deduzione si sarebbe concretizzata anno per anno.

L’Agenzia richiamava, tra le altre disposizioni, gli artt. 11 e 15 delle disposizioni preliminari al codice civile, l’art. 3 della legge n. 212/2000, l’art. 6 del d.lgs. n. 446/1997, l’art. 2, comma 2, del d.l. n. 168/2004 e l’art. 106, comma 3, TUIR.

Posizione della contribuente

La banca sosteneva, al contrario, che il diritto alla deduzione fosse sorto e si fosse consolidato nel periodo d’imposta in cui la svalutazione era stata effettuata, imputata al conto economico e rilevata nel bilancio, secondo l’art. 106, comma 3, TUIR e la disciplina IRAP allora vigente.

Il successivo frazionamento in nove quote costanti avrebbe avuto natura esclusivamente finanziaria, rappresentando una modalità di fruizione nel tempo di un componente negativo già fiscalmente riconosciuto. Di conseguenza, la riforma del 2004 non avrebbe potuto eliminare le quote residue senza introdurre una disciplina retroattiva.

Decisione della Corte di Cassazione

La Corte dichiara infondati entrambi i motivi di ricorso dell’Agenzia e li esamina congiuntamente per la loro stretta connessione.

Secondo l’orientamento ormai consolidato della giurisprudenza di legittimità, richiamato espressamente dalla Corte, la svalutazione dei crediti risultante dal bilancio determina immediatamente la decurtazione del valore fiscale dei ricavi. Pertanto, la successiva ripartizione della deduzione in più esercizi non incide sul momento in cui il componente negativo assume rilevanza fiscale.

La Corte afferma che l’indeducibilità introdotta dall’art. 2, comma 2, del d.l. n. 168/2004, con decorrenza dall’esercizio 2005, riguarda le svalutazioni e le perdite realizzate a partire da tale periodo, ma non può colpire le quote relative a svalutazioni operate nei bilanci degli esercizi precedenti. Queste ultime derivano da una situazione giuridica sostanziale già consolidata.

Natura del differimento e diritto acquisito

Il differimento pluriennale dei "noni pregressi" ha, secondo la Corte, una valenza esclusivamente finanziaria. Esso costituisce una modalità di deduzione e non modifica il criterio di competenza fiscale, che rimane fissato nell’esercizio in cui la perdita o la svalutazione è stata realizzata e contabilmente rilevata.

Ne consegue che:

• la deducibilità pluriennale delle svalutazioni pregresse costituisce un diritto acquisito;
• tale diritto non può essere inciso da una legge successiva priva di un’espressa previsione retroattiva;
• l’applicazione della nuova disciplina ai "noni pregressi" attribuirebbe alla legge sopravvenuta un effetto retroattivo;
• tale effetto sarebbe incompatibile con l’art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile e con l’art. 3 della legge n. 212/2000, recante lo Statuto dei diritti del contribuente.

La Corte precisa inoltre che la diversa struttura della base imponibile delle imposte sul reddito rispetto a quella IRAP, nonché le modifiche al d.lgs. n. 446/1997 introdotte dal d.lgs. n. 506/1999, non sono sufficienti a escludere, per gli anni oggetto della controversia, la correlazione tra la deducibilità delle svalutazioni ai fini delle imposte sul reddito e ai fini IRAP.

Precedenti giurisprudenziali richiamati

La decisione si pone in continuità con un orientamento già affermato dalla Corte di Cassazione, tra cui:

• Cass., Sezione V, 9 dicembre 2009, n. 2572;
• Cass., Sezione V, 13 aprile 2012, n. 5853;
• Cass., Sezione V, 4 aprile 2012, n. 5403;
• Cass., Sezione V, 21 gennaio 2015, n. 1111;
• Cass., Sezione V, 22 maggio 2015, n. 10591;
• Cass., Sezione V, 21 dicembre 2016, n. 26547.

In particolare, la Corte ribadisce che la deduzione negli esercizi successivi deve essere considerata soltanto una modalità di deduzione di valori già riconosciuti come fiscalmente rilevanti al momento della loro esposizione nel bilancio d’esercizio.

Esito e spese processuali

La Corte rigetta il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e conferma la decisione favorevole alla contribuente, riconoscendo la deducibilità IRAP dei "noni pregressi" relativi alle svalutazioni e perdite su crediti effettuate prima del 2005.

Le spese del giudizio sono compensate tra le parti, poiché l’orientamento giurisprudenziale sulla questione si è consolidato soltanto successivamente alla proposizione del ricorso. La decisione è stata assunta in Roma il 29 gennaio 2019.