Ordinanza del 27/06/2019 n. 17246 - Corte di Cassazione

IRAP e deducibilità dei "noni pregressi" sulle svalutazioni dei crediti

La pronuncia riguarda il regime IRAP applicabile a una banca incorporante, con riferimento alle quote residue di svalutazioni e perdite su crediti rilevate dalla società incorporata negli esercizi anteriori al 2005. La Corte di cassazione esamina se la riforma normativa entrata in vigore dal 2005 abbia reso indeducibili anche tali quote residue, confermando il diritto della contribuente a utilizzarle ai fini IRAP negli anni successivi.

Vicenda processuale e domanda di rimborso

Banca P. s.p.a., quale incorporante di Banca A. s.p.a., aveva impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Venezia il provvedimento con cui l'Agenzia delle Entrate aveva respinto l'istanza di rimborso di somme versate in eccedenza a titolo di IRAP per gli anni d'imposta 2005-2008.

La contribuente sosteneva che la base imponibile IRAP dovesse essere determinata deducendo le quote residue delle svalutazioni sui crediti risultanti dai bilanci della società incorporata relativi agli esercizi precedenti al 2004. Tali quote erano state calcolate secondo il meccanismo previsto dall'art. 71, commi 3 e 5, del TUIR, successivamente trasfuso nell'art. 106, comma 3, e dall'art. 11-bis del d.lgs. n. 446/1997.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso. La Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con sentenza n. 76/25/2013, depositata il 24 settembre/15 ottobre 2013, aveva rigettato l'appello dell'Agenzia, confermando la decisione di primo grado. L'Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi; la contribuente ha resistito con controricorso e ha depositato memoria.

Disciplina applicabile prima del 2005

Sulla base dell'art. 6 del d.lgs. n. 446/1997, nella versione applicabile anteriormente alla riforma, per le imprese assicurative, bancarie ed esercenti attività finanziaria le svalutazioni dei crediti rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione netta IRAP erano deducibili secondo un meccanismo pluriennale.

In particolare, il sistema prevedeva:

• la deduzione della svalutazione nell'esercizio di imputazione a conto economico, entro i limiti stabiliti dalla normativa;
• per la parte eccedente, la deduzione in quote costanti nei nove esercizi successivi, in precedenza sette;
• il coordinamento con l'art. 106, comma 3, del TUIR, già art. 71, commi 3 e 5;
• il collegamento con l'art. 11-bis del d.lgs. n. 446/1997.

La ratio del meccanismo consisteva nell'adeguare la disciplina fiscale a quella civilistica, riconoscendo rilevanza alle svalutazioni imputate al conto economico e consentendo l'allineamento del valore fiscale del credito a quello risultante dal bilancio, pur entro un limite massimo di deducibilità per ciascun esercizio.

Modifica normativa dal 2005

Il regime è stato modificato dal d.l. 12 luglio 2004, n. 168, convertito dalla legge 30 luglio 2004, n. 191. L'intervento ha modificato l'art. 6 del d.lgs. n. 446/1997, abrogandone le lettere e) ed n. a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto.

Per effetto della modifica, a partire dall'esercizio 2005 le nuove perdite e svalutazioni dei crediti esposti in bilancio non erano più deducibili ai fini IRAP.

La controversia riguardava però le quote residue, o "noni pregressi", relative a svalutazioni e perdite su crediti già rilevate nei bilanci degli esercizi precedenti al 2005 e la cui deduzione avrebbe dovuto proseguire negli esercizi successivi secondo il precedente sistema di ripartizione.

Posizioni delle parti

L'Agenzia delle Entrate sosteneva che la riforma avesse escluso dall'imponibile IRAP anche i "noni pregressi". Secondo l'Ufficio:

• la base imponibile IRAP, in ragione della natura oggettiva e reale dell'imposta, doveva essere determinata anno per anno in base alla disciplina vigente nell'esercizio di riferimento;
• il diritto alla deduzione pluriennale non sarebbe stato definitivamente acquisito al momento della rilevazione della svalutazione;
• dal 2005 avrebbero potuto essere dedotte soltanto le componenti negative ammesse dalla normativa allora vigente;
• l'eliminazione della deducibilità avrebbe operato anche sulle quote residue determinate sulla base di valori contabilizzati negli esercizi anteriori.

La società contribuente sosteneva invece che il diritto alla deduzione dei "noni" si fosse consolidato nell'esercizio in cui la svalutazione era stata rilevata e imputata a conto economico. Il differimento nei nove esercizi successivi avrebbe avuto natura meramente finanziaria e non avrebbe modificato il momento di competenza fiscale della svalutazione.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte ha ritenuto infondati entrambi i motivi di ricorso dell'Agenzia, esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, e ha confermato la decisione della CTR.

Secondo la Corte, la svalutazione dei crediti risultante dal bilancio determina immediatamente la decurtazione del valore fiscale dei ricavi. Ne consegue che l'indeducibilità introdotta dall'art. 2, comma 2, del d.l. n. 168/2004, operativa dal 2005, non può colpire le quote riferibili agli esercizi anteriori, perché tali quote derivano da svalutazioni effettuate nei corrispondenti bilanci e sono riconducibili a una situazione giuridica sostanziale già consolidata.

Il frazionamento della deduzione nei nove esercizi successivi costituisce soltanto una modalità di fruizione del beneficio fiscale. Esso non incide sulla competenza fiscale, che resta ancorata all'esercizio in cui la perdita o la svalutazione è stata realizzata e contabilmente rilevata.

Principio di irretroattività

La Corte ha qualificato la deducibilità pluriennale dei "noni pregressi" come un diritto acquisito. La successiva modifica legislativa non può quindi eliminarla in assenza di una chiara disposizione retroattiva.

Un'interpretazione diversa attribuirebbe alla legge sopravvenuta efficacia retroattiva, in contrasto con:

• l'art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile;
• l'art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente.

La Corte ha pertanto escluso che la natura oggettiva e reale dell'IRAP possa giustificare l'applicazione della nuova disciplina alle quote residue di svalutazioni già fiscalmente riconosciute in precedenza.

Correlazione tra disciplina IRAP e imposte sul reddito

La sentenza precisa inoltre che le differenze tra i criteri di determinazione della base imponibile delle imposte sul reddito e quelli dell'IRAP non sono sufficienti, nel caso concreto, a escludere la correlazione tra la deducibilità delle svalutazioni ai diversi fini fiscali.

La Corte richiama, in particolare, l'orientamento secondo cui, per gli anni oggetto di controversia, sussisteva una stretta correlazione tra la disciplina applicabile ai fini IRPEG, poi IRES, e quella applicabile ai fini IRAP. Tale correlazione derivava anche dai rinvii normativi alle disposizioni dell'art. 106, comma 3, del TUIR e dalla ratio di adeguamento tra valori civilistici e fiscali.

La deduzione nei periodi successivi è stata quindi considerata una semplice modalità di deduzione di valori già riconosciuti come fiscalmente rilevanti al momento della loro esposizione nel bilancio d'esercizio.

Giurisprudenza richiamata

La Corte ha dichiarato di dare continuità a un orientamento ormai consolidato, richiamando, tra le altre, le seguenti pronunce della Corte di cassazione:

• Cass., sez. V, 9 dicembre 2009, n. 2572;
• Cass., sez. V, 13 aprile 2012, n. 5853;
• Cass., sez. V, 4 aprile 2012, n. 5403;
• Cass., sez. V, 21 gennaio 2015, n. 1111;
• Cass., sez. V, 22 maggio 2015, n. 10591;
• Cass., sez. V, 21 dicembre 2016, n. 26547.

Esito e spese

Il ricorso dell'Agenzia delle Entrate è stato rigettato. È stata confermata, in sostanza, la spettanza del rimborso richiesto dalla contribuente relativamente alle maggiori somme IRAP versate negli anni 2005-2008, nella misura derivante dalla deduzione dei "noni pregressi".

Le spese del giudizio sono state compensate tra le parti, poiché l'orientamento della giurisprudenza di legittimità sulla questione si è consolidato soltanto successivamente alla proposizione del ricorso.

La decisione è stata assunta a Roma il 29 gennaio 2019.