Ordinanza del 27/06/2019 n. 17258 - Corte di Cassazione

Sentenza penale assolutoria e processo tributario

La controversia riguarda avvisi di accertamento relativi a imposte dirette e IVA per gli anni 2004 e 2005, emessi nei confronti di una società successivamente incorporata dalla ricorrente. La Corte di cassazione ribadisce che una sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, pronunciata con la formula "perché il fatto non sussiste", non determina automaticamente l’efficacia di giudicato nel processo tributario, anche quando riguardi gli stessi fatti oggetto dell’accertamento fiscale.

La decisione penale può tuttavia essere acquisita e valutata dal giudice tributario come possibile fonte di prova. Il giudice deve verificarne la rilevanza concreta nel giudizio tributario, nell’ambito del proprio libero convincimento e in relazione agli specifici profili fiscali controversi.

Accertamenti fiscali e operazioni soggettivamente inesistenti

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato alla società l’utilizzo di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, sostenendo che la società emittente fosse sostanzialmente interposta e si approvvigionasse da società cartiere.

La Commissione Tributaria Regionale aveva valorizzato, tra gli altri, i seguenti elementi:

• l’assenza di una struttura amministrativa e operativa adeguata in capo ad alcuni fornitori;
• la qualificazione di uno dei soggetti coinvolti come mero prestanome;
• la negazione, da parte di altri presunti fornitori, di qualsiasi rapporto commerciale;
• la coincidenza quantitativa tra gli acquisti della società emittente e le successive vendite alle società del gruppo di appartenenza della contribuente;
• le dichiarazioni rese alla Guardia di finanza da un’ex dipendente;
• il rinvenimento, presso il dominus della società contribuente, di assegni intestati al dominus del gruppo collegato, ritenuti possibili garanzie per la restituzione di somme connesse alle fatture contestate.

La CTR aveva quindi ritenuto provata, anche mediante presunzioni, l’inesistenza soggettiva delle operazioni e aveva posto a carico della contribuente la prova contraria.

La Corte di cassazione considera corretta, sotto questo profilo, la ripartizione generale dell’onere probatorio: l’Amministrazione deve dimostrare, anche presuntivamente, che il fornitore sia una società cartiera o comunque fittizia; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente fornire la prova contraria. La valutazione degli indizi deve avvenire prima analiticamente e poi complessivamente, verificando la loro gravità, precisione e concordanza.

Prova della consapevolezza della contribuente ai fini IVA

La Corte ritiene invece fondata la censura relativa all’IVA. In caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare non soltanto la fittizietà del fornitore, ma anche che il destinatario sapesse o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza richiesta dalla propria qualifica professionale, che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta.

La contribuente, dopo l’assolvimento di tale onere da parte dell’Amministrazione, deve dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto. Non sono sufficienti, da soli, la regolarità della contabilità e dei pagamenti o l’assenza di un beneficio economico dalla rivendita dei beni.

Nel caso concreto, la CTR non aveva indicato in modo adeguato le ragioni per cui gli amministratori della società dovessero sapere, o avrebbero dovuto sapere, che le fatture riguardavano operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare, la coincidenza tra l’importo complessivo degli acquisti e quello delle vendite dimostrava soltanto la continuità dei rapporti di fornitura e non la consapevolezza della frode.

Anche il rinvenimento degli assegni per complessivi 2.000.000 di euro è stato ritenuto un elemento non univoco e, da solo, insufficiente. La CTR non aveva chiarito:

• se la società contribuente fosse direttamente amministrata dal soggetto indicato come dominus;
• se gli amministratori fossero meri prestanome o fossero consapevoli dei rapporti illeciti;
• per quale ragione la società avrebbe dovuto conoscere la causale dei titoli;
• se gli assegni fossero proporzionati all’entità della frode prospettata.

Mancando ulteriori riscontri, tale elemento non possedeva i requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari per invertire l’onere della prova sulla consapevolezza della contribuente.

Rilevanza della sentenza penale di assoluzione

La contribuente aveva dedotto l’omesso esame della sentenza del Tribunale penale di Ferrara che aveva assolto tutti gli amministratori delle società del gruppo connesso alla contribuente.

La Corte considera fondata la censura. Sebbene la sentenza penale non producesse automaticamente giudicato nel processo tributario, la CTR era tenuta a esaminarla e a valutarla specificamente, quale elemento potenzialmente rilevante per la formazione del proprio convincimento.

Non era sufficiente ritenere che tale decisione fosse stata valutata indirettamente attraverso la sentenza penale di condanna dei responsabili della società cartiera. Le due decisioni riguardavano infatti profili diversi, soprattutto la dimensione soggettiva dell’illecito e la consapevolezza degli amministratori della società contribuente, elemento decisivo anche ai fini della detraibilità dell’IVA.

Raddoppio dei termini di accertamento

La Corte esamina l’eccezione di decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento.

Per IVA e IRES, l’eccezione viene respinta. Gli avvisi riguardavano gli anni 2004 e 2005 ed erano stati notificati il 17 e 18 maggio 2011. In presenza di seri indizi di reato tali da imporre la denuncia penale, i termini previsti dall’articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’articolo 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 erano raddoppiati, anche se la denuncia fosse stata archiviata o presentata oltre il termine ordinario.

La fattispecie era astrattamente riconducibile al reato previsto dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, effettivamente contestato ai legali rappresentanti della società. Gli avvisi erano stati emessi prima del 31 dicembre 2015 e, secondo la disciplina transitoria richiamata dalla Corte, le modifiche introdotte dalla legge n. 208 del 2015 non incidevano sulla validità degli atti.

Il raddoppio non è invece applicabile all’IRAP, poiché le violazioni della relativa disciplina non sono assistite da sanzioni penali. Sotto questo profilo, la sentenza impugnata viene quindi cassata.

Contraddittorio endoprocedimentale

La contribuente aveva contestato la validità degli avvisi per la mancata indicazione, nella motivazione, delle ragioni di rigetto delle osservazioni presentate durante la verifica.

La Corte respinge la censura. In materia di imposte sui redditi e IVA, l’avviso di accertamento resta valido anche se non menziona espressamente le osservazioni del contribuente formulate ai sensi dell’articolo 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000.

L’Amministrazione è tenuta a valutare le osservazioni, ma non deve necessariamente esplicitare nell’atto impositivo le modalità o le ragioni di tale valutazione. La nullità può derivare soltanto da irregolarità espressamente sanzionate dalla legge o da una lesione concreta di specifiche garanzie tale da impedire all’atto di produrre effetti.

Deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette

La società aveva sostenuto che la questione della certezza, inerenza e determinabilità dei costi costituisse una nuova eccezione, non proponibile in appello ai sensi dell’articolo 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

La Corte respinge il profilo processuale: la contestazione della deducibilità dei costi non è una nuova eccezione, ma una difesa collegata a una ripresa fiscale già contenuta negli avvisi di accertamento. Essa rientra quindi nell’oggetto originario della lite e può essere esaminata in appello.

È invece accolto il profilo sostanziale. Ai sensi dell’articolo 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta dall’articolo 8, comma 1, del D.L. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili per il solo fatto di essere stati sostenuti, anche se l’acquirente era consapevole della frode.

La deduzione resta esclusa quando i costi siano privi dei requisiti di:

• effettività;
• inerenza;
• competenza;
• certezza;
• determinazione o determinabilità;
• oppure quando riguardino beni o servizi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo.

La disciplina opera retroattivamente in bonam partem. La CTR aveva omesso di pronunciarsi espressamente sulla deducibilità dei costi e avrebbe dovuto verificare la sussistenza dei relativi presupposti alla luce delle contestazioni dell’Amministrazione.

Esito del giudizio di cassazione

La Corte:

• accoglie il primo motivo limitatamente all’IRAP;
• accoglie il quarto motivo sulla prova della consapevolezza della contribuente ai fini IVA;
• accoglie il sesto motivo sull’omesso esame della sentenza penale assolutoria;
• accoglie il nono motivo limitatamente al profilo relativo alla deducibilità dei costi;
• dichiara assorbito il settimo motivo;
• rigetta gli altri motivi.

La sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna viene cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa è rinviata alla medesima Commissione, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.