Cassazione Civile, Ordinanza n. 07746/2025 del 24/03/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una comunicazione di irregolarità relativa alla dichiarazione Irap 2013, emessa a seguito del controllo automatizzato e poi rettificata dall'Ufficio, con cui veniva disconosciuta parte del credito indicato dalla società in relazione alla cd. Tremonti ambiente per investimenti ambientali realizzati nel 2011. La società, dopo aver presentato istanza di autotutela, aveva impugnato il diniego sostenendo che l'agevolazione era comunque spettante e che l'errore dichiarativo poteva essere emendato anche oltre il termine dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1988, anche in sede contenziosa. In Cassazione l'Agenzia deduceva: 1) violazione degli artt. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. 322/1988 e 38 d.P.R. 602/1973, sostenendo che la CTR avesse indebitamente attribuito valore normativo alla circolare 31/E/2013 e ammesso una dichiarazione integrativa tardiva non prevista dalla legge, mentre l'unico rimedio sarebbe stato il rimborso entro i termini; 2) violazione degli artt. 19 e 21 d.lgs. 546/1992, sostenendo che la comunicazione di irregolarità fosse atto endoprocedimentale non autonomamente impugnabile.

La decisione

La Corte ha rigettato entrambi i motivi del ricorso. Ha confermato che la comunicazione di irregolarità, quando contiene una pretesa tributaria ben individuata, con indicazione dei presupposti di fatto e di diritto e della quantificazione, è autonomamente impugnabile ai sensi dell'art. 19 d.lgs. 546/1992, anche se non espressamente elencata come tale. Ha inoltre ribadito che il termine dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1988 rileva solo ai fini dell'utilizzo in compensazione del credito emergente dalla dichiarazione integrativa, ma non preclude al contribuente di contestare in giudizio la maggiore pretesa fiscale e di emendare errori di fatto o di diritto nella dichiarazione, anche oltre quel termine. Nessuna statuizione sulle spese, perché la società è rimasta intimata.

Norme richiamate

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  L'elencazione degli atti impugnabili è tassativa quanto alle categorie, ma non impedisce l'impugnazione degli atti atipici che portano a conoscenza del contribuente una precisa pretesa tributaria con le sue ragioni fattuali e giuridiche.

• art. 21 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato dalla ricorrente come norma sul termine di impugnazione, ma la Corte non ne fa applicazione decisiva, ritenendo comunque impugnabile la comunicazione di irregolarità.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1988

  Consente l'integrazione delle dichiarazioni annuali per correggere errori od omissioni entro i termini di esercizio del potere accertativo.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1988

  Il termine ivi previsto è rilevante per la sola utilizzabilità in compensazione del credito emergente dalla dichiarazione integrativa, non per l'azione contenziosa di emenda della dichiarazione.

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  Rimane ferma la possibilità di chiedere il rimborso entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dal versamento; tale rimedio è distinto dall'impugnazione in giudizio della pretesa tributaria.

• art. 17 d.lgs. n. 241/1997

  È richiamato per collegare la dichiarazione integrativa all'utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante.

• art. 53 Cost.

  Giustifica l'emendabilità della dichiarazione quando, per errore, determinerebbe un assoggettamento a tributi più gravosi di quelli dovuti.

• art. 97 Cost.

  Richiamato a sostegno dell'esigenza di correttezza oggettiva dell'azione amministrativa e della possibilità di correggere errori dichiarativi.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma sul vizio denunciato in cassazione per violazione o falsa applicazione di legge.

Massime di principio

• La comunicazione di irregolarità è autonomamente impugnabile quando, pur non rientrando nominalmente nell'elenco dell'art. 19 d.lgs. 546/1992, contenga una pretesa tributaria definita, con esposizione delle ragioni e della quantificazione; la tassatività dell'elenco riguarda le categorie di atti, non i soli nomen iuris.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1988 non limita il diritto del contribuente di contestare in giudizio una maggiore pretesa fiscale fondata su errori di fatto o di diritto della dichiarazione.
• In materia di imposte sui redditi, la dichiarazione del contribuente ha normalmente natura di dichiarazione di scienza e, se contiene errori che determinano un'imposizione maggiore del dovuto, è emendabile anche in sede contenziosa per evitare un prelievo contrario alla capacità contributiva.
• La preclusione temporale dell'integrativa tardiva opera sul piano dell'utilizzo in compensazione del credito, ma non esclude né la domanda di rimborso nei termini propri né la difesa in giudizio contro l'atto impositivo o para-impositivo.
• L'impugnazione dell'atto tributario è una facoltà del contribuente e non un onere: il mancato esercizio dell'immediata impugnazione non determina decadenza dalla possibilità di far valere successivamente le proprie ragioni contro il successivo atto tipico reiterativo della pretesa.

Come è indicizzato