Circolare n. 31 del 22/05/2007

Studi di settore. Novità legislative del 2006 e impatti operativi

La circolare fornisce i chiarimenti della Direzione Centrale Accertamento sulle modifiche normative intervenute nel 2006 in materia di studi di settore. L’analisi riguarda sia il rafforzamento dello strumento ai fini dell’accertamento, sia le innovazioni introdotte dalla legge finanziaria 2007 in tema di revisione degli studi, indicatori di normalità economica, sanzioni, cause di esclusione, modulistica e limiti di applicabilità.

Quadro generale e finalità dell’intervento normativo

I commi da 13 a 27 dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006 hanno inciso in modo rilevante sulla disciplina degli studi di settore di cui all’art. 62-bis del D.L. n. 331/1993, dopo le modifiche già introdotte dal D.L. n. 223/2006. La circolare evidenzia che il nuovo assetto normativo mira a rafforzare la capacità selettiva e probatoria degli studi, ampliandone la platea dei soggetti interessati e rendendo più incisivi gli effetti in fase di controllo e accertamento.

Modifiche al sistema di accertamento

La disciplina previgente prevedeva condizioni differenziate per l’utilizzo degli studi di settore, a seconda del regime contabile e della tipologia di contribuente: scostamento nel singolo periodo per la contabilità semplificata, scostamento su almeno due periodi su tre per la contabilità ordinaria e per gli esercenti arti e professioni, oppure scostamento nel singolo periodo in presenza di contabilità inattendibile. Con il D.L. n. 223/2006 sono stati abrogati i commi 2 e 3 dell’art. 10 della legge n. 146/1998, eliminando le condizioni più restrittive per i soggetti in contabilità ordinaria e per i professionisti.

Dal periodo d’imposta in cui scade il termine di presentazione della dichiarazione successivamente all’entrata in vigore del decreto, l’unica condizione necessaria è lo scostamento tra ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati nello stesso periodo d’imposta. Per la maggior parte dei contribuenti, ciò ha effetto dal periodo d’imposta 2005. La circolare precisa anche che, per gli accertamenti relativi ai periodi 2003 e 2004, la verifica del requisito dello scostamento su due periodi su tre va effettuata tenendo conto anche del 2005 e del 2006.

Centralità del contraddittorio

La circolare ribadisce che il contraddittorio è una fase essenziale dell’accertamento basato sugli studi di settore. L’Ufficio deve invitare il contribuente a comparire prima della notifica dell’avviso di accertamento e, in tale sede, verificare la reale situazione economica, tenendo conto anche di elementi presuntivi offerti dal contribuente. La giurisprudenza richiamata conferma che la presunzione da studi è utilizzabile solo se il contraddittorio è stato esperito o se il contribuente non ha risposto all’invito.

Adeguamento in dichiarazione per il periodo d’imposta 2005

Per il primo periodo d’imposta interessato dalla nuova disciplina, l’adeguamento alle risultanze degli studi può essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione con le modalità del d.P.R. n. 195/1999. La circolare richiama inoltre la precedente prassi sul versamento integrativo del primo acconto, che poteva essere effettuato con il secondo acconto senza interessi e sanzioni.

Revisione triennale degli studi di settore

La legge finanziaria 2007 ha introdotto il nuovo art. 10-bis della legge n. 146/1998, che impone la revisione degli studi al massimo ogni tre anni dalla data di entrata in vigore o dall’ultima revisione, sentita la Commissione degli esperti. La revisione deve essere programmata annualmente con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanare entro febbraio. Per il periodo d’imposta 2007, gli studi da sottoporre a revisione sono stati individuati con provvedimento del 14 febbraio 2007.

Indicatori di normalità economica: funzione e decorrenza

Una delle principali innovazioni riguarda l’introduzione di indicatori di normalità economica. Per il 2006, in via transitoria, si applicano gli indicatori approvati con D.M. 20 marzo 2007; per gli studi elaborati o revisionati dal 2007 si applicheranno invece gli indicatori di coerenza previsti dal nuovo art. 10-bis. Tali indicatori servono a segnalare anomalie rispetto ai comportamenti normali del settore e incidono sul risultato di congruità restituito da GE.RI.CO.

La circolare chiarisce che gli indicatori di normalità economica non coincidono con i tradizionali indici di coerenza economica, che continuano ad avere autonoma funzione di selezione delle posizioni da controllare.

Indicatori per le imprese

Per i titolari di reddito d’impresa, il D.M. 20 marzo 2007 ha approvato quattro indicatori principali:

• rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi;
• rotazione del magazzino o durata delle scorte;
• valore aggiunto per addetto;
• redditività dei beni mobili strumentali.

La circolare descrive per ciascuno la logica applicativa, le soglie di coerenza e il meccanismo di calcolo dei maggiori ricavi da normalità economica. In particolare:

• il rapporto costi/valore dei beni mobili strumentali si applica quando lo studio utilizza la variabile "valore dei beni strumentali";
• la rotazione del magazzino o la durata delle scorte intervengono solo in presenza di gravi incoerenze e di incremento delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali;
• il valore aggiunto per addetto e la redditività dei beni strumentali tengono conto di territorialità, marginalità economica e specifiche soglie di settore.

La circolare fornisce esempi numerici per mostrare come gli importi eccedenti le soglie siano trasformati in maggiori ricavi tramite coefficienti specifici o moltiplicazioni collegate al numero degli addetti o al valore dei beni strumentali.

Indicatori per i contribuenti in annotazione separata

Per i contribuenti che esercitano più attività o più unità di produzione/vendita con annotazione separata, l’analisi di normalità economica si applica sull’intera struttura aziendale, dopo l’elaborazione dei singoli segmenti. In questa ipotesi gli indicatori considerati sono solo:

• valore aggiunto per addetto;
• redditività dei beni mobili strumentali.

Le soglie sono determinate ponderando le soglie dei singoli studi o segmenti in base alla percentuale dei ricavi dichiarati.

Indicatori per i professionisti

Per i soggetti esercenti arti e professioni, il decreto ministeriale ha previsto due indicatori principali:

• rapporto tra ammortamenti dei beni mobili strumentali e valore degli stessi;
• resa oraria per addetto o resa oraria del professionista.

Anche in questo caso la circolare descrive i criteri di calcolo, le soglie di coerenza, la rilevanza della territorialità generale e dell’età professionale, oltre al meccanismo di individuazione del maggiore compenso da normalità economica. L’analisi può comportare l’utilizzo dell’indicatore che genera il maggior effetto correttivo.

Risultati dell’analisi di normalità e effetti su GE.RI.CO.

Il software GE.RI.CO. 2007 mostra, oltre al ricavo o compenso puntuale e minimo, anche i maggiori importi derivanti dall’analisi di normalità economica e il dettaglio dei singoli indicatori che hanno determinato l’eventuale incoerenza. Se il contribuente è congruo, il programma restituisce solo l’esito positivo; se è non congruo, indica il maggior volume d’affari ai fini IVA e il maggior ricavo ai fini delle imposte dirette e IRAP, con eventuali differenze nei casi di gestione del magazzino.

Valutazione in sede di accertamento e situazioni di marginalità economica

Gli Uffici devono valutare con particolare attenzione l’esito degli indicatori, soprattutto quando l’applicazione conduca a scostamenti rilevanti. Il contraddittorio deve servire a verificare se i dati siano effettivamente attendibili e se il risultato di GE.RI.CO. debba essere ridotto o neutralizzato in tutto o in parte. La circolare richiama casi tipici di marginalità economica, come localizzazioni svantaggiate, ridotte dimensioni dell’attività, età avanzata del titolare, limitata dotazione di beni strumentali, assenza di dipendenti o di costi per servizi.

Il contribuente può segnalare tali situazioni già nel modello, nel campo annotazioni, anche con asseverazione. Se gli elementi sono disponibili, l’Ufficio deve tenerne conto già in fase di selezione; se emergono in contraddittorio, devono essere attentamente verificati. Sono ricordate anche situazioni particolari, come apprendisti, assenze per malattia o componenti negative straordinarie, che possono spiegare incoerenze specifiche.

Adeguamento in dichiarazione e differenze tra IVA e imposte dirette

In caso di incoerenza relativa alla rotazione del magazzino o alla durata delle scorte, GE.RI.CO. può evidenziare importi diversi per l’IVA e per imposte dirette/IRAP. La differenza deriva dal diverso meccanismo di calcolo: ai fini IVA il magazzino influenza il volume d’affari tramite il costo del venduto; ai fini delle imposte dirette e IRAP il maggior ricavo tiene conto anche del maggior costo del venduto. La circolare spiega come tali importi vadano riportati nei modelli dichiarativi e nel quadro F del modello studi.

Sanzioni per omessa o infedele compilazione dei modelli

La legge finanziaria 2007 ha aumentato del 10% le sanzioni applicabili in accertamento per omessa o infedele indicazione dei dati nel modello studi e per l’indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità non sussistenti. L’aumento opera per redditi, IVA e IRAP, ma solo se il maggior imponibile o la maggiore imposta supera il 10% di quanto dichiarato. La decorrenza è dal 1° gennaio 2007.

La circolare precisa che la maggiorazione colpisce anche la falsa indicazione di variabili che, pur non rilevando direttamente per la funzione di regressione, incidono sul reddito o sulle componenti rilevanti per gli indicatori di normalità. Restano escluse le mere variabili descrittive che non influenzano né il risultato dello studio né il reddito. In caso di cause di esclusione inesistenti, l’Ufficio deve richiedere i dati e applicare comunque lo studio, se ne ricorrono i presupposti.

Modifiche alle cause di esclusione

La circolare illustra le modifiche introdotte all’art. 10 della legge n. 146/1998:

• gli studi si applicano anche quando l’attività è cessata e riiniziata entro sei mesi dallo stesso soggetto;
• gli studi si applicano anche quando l’attività iniziata costituisce mera prosecuzione di attività svolta da altri soggetti;
• viene meno l’esclusione per i periodi d’imposta diversi da dodici mesi, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007;
• l’innalzamento del limite di ricavi/compensi a 7,5 milioni decorre dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007.

Per la cessazione e il successivo inizio entro sei mesi, la circolare precisa che devono concorrere tre requisiti: identità soggettiva, rispetto del termine di sei mesi e omogeneità dell’attività. Per le società e gli enti in liquidazione la disposizione non opera, perché la cessazione estingue la posizione fiscale. L’omogeneità sussiste se i codici attività sono identici o ricompresi nello stesso studio di settore.

Mera prosecuzione di attività altrui

La mera prosecuzione ricorre quando una nuova attività è solo formalmente nuova ma sostanzialmente continua un’attività già esistente. La circolare indica come ipotesi tipiche acquisto o affitto d’azienda, successione, donazione, trasformazione, scissione e fusione. Anche qui va verificata l’omogeneità dell’attività. Nei casi di mera prosecuzione, il soggetto che cessa non è soggetto agli studi ma deve comunque trasmettere il modello dati; il soggetto che subentra, invece, è assoggettato agli studi.

Periodo d’imposta diverso da dodici mesi e soggetti ai parametri

L’esclusione per i periodi d’imposta non coincidenti con dodici mesi è soppressa dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007. Restano esclusi, per il 2006, i periodi che terminano entro il 31 dicembre 2006 e durano meno o più di dodici mesi. La circolare chiarisce che le modifiche sulle cause di esclusione valgono anche per i soggetti tenuti ai parametri, mentre l’innalzamento del limite a 7,5 milioni non si applica a questi ultimi, che restano soggetti al limite specifico previsto dalla normativa sui parametri.

Nuovo limite di applicabilità degli studi di settore

Il limite di ricavi o compensi oltre il quale gli studi non si applicano è stato elevato da 5.164.569 euro a 7,5 milioni di euro. La circolare precisa che il legislatore ha perseguito l’obiettivo di ampliare la platea dei soggetti interessati, anche in ragione dell’erosione monetaria rispetto alla soglia originaria del 1998. Per gli studi in vigore al momento della circolare non sono stati previsti limiti diversi, ma i decreti di approvazione degli studi efficaci dal periodo d’imposta 2007 potranno fissare limiti fino al massimo di 7,5 milioni.

Modulistica studi di settore 2007 e modello INE

Le novità normative hanno comportato aggiornamenti nei modelli di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi. Nel frontespizio vengono richieste informazioni su inizio e cessazione attività, prosecuzione di attività altrui e durata del periodo d’imposta. Nel quadro F e nel quadro G sono state introdotte o modificate voci per gestire correttamente gli indicatori di normalità economica, in particolare per beni strumentali, leasing, locazioni non finanziarie, utili agli associati in partecipazione e spese specifiche di gestione.

Per i contribuenti non assoggettati agli studi di settore, ma destinatari dell’art. 1, comma 19, della legge finanziaria 2007, è stato introdotto il modello INE, allegato a UNICO 2007. Lo scopo è acquisire dati per la costruzione di indicatori di normalità economica idonei a rilevare ricavi o compensi non dichiarati. La circolare individua i soggetti tenuti o esclusi dalla compilazione e segnala l’applicazione della sanzione di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 in caso di omessa o infedele presentazione.

Preclusione degli accertamenti presuntivi per i soggetti congrui

Il nuovo comma 4-bis dell’art. 10 della legge n. 146/1998 limita le rettifiche basate su presunzioni semplici nei confronti dei contribuenti congrui, anche per effetto dell’adeguamento, purché i ricavi o compensi non dichiarati non superino il 40% di quelli dichiarati e, comunque, non oltrepassino 50.000 euro. La circolare chiarisce che non si tratta di una franchigia: se si supera la soglia, l’accertamento può colpire l’intero importo.

La preclusione si applica solo agli accertamenti fondati sulle specifiche norme richiamate e non riguarda altri tipi di presunzione o altri metodi accertativi. Inoltre non opera se ricorrono i presupposti per l’irrogazione delle sanzioni per omessa o infedele compilazione dei modelli studi. L’Ufficio deve motivare specificamente l’atto spiegando perché le risultanze degli studi siano inattendibili o inadeguate. La decorrenza della disposizione è dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007.

Allegati tecnici e formule di calcolo

La circolare è completata da due allegati tecnici. Il primo contiene le formule di calcolo degli indicatori di normalità economica per imprese e professionisti, con l’indicazione delle voci di quadro F e G da utilizzare e delle modalità di costruzione degli indici. Il secondo allegato riepiloga gli obblighi di compilazione e invio del modello studi e del modello INE per le diverse situazioni soggettive e reddituali riferite al periodo d’imposta 2006.