Circolare n. 29 del 17/05/2007

Credito d'imposta per investimenti nelle aree svantaggiate: locazione di immobili strumentali e norma di interpretazione autentica

La circolare fornisce chiarimenti applicativi sull'art. 8 della L. n. 388/2000, alla luce dell'art. 7, comma 1-bis, del D.L. n. 203/2005, in materia di credito d'imposta per investimenti in aree svantaggiate. Il tema centrale è l'effetto della locazione di immobili strumentali per natura oggetto dell'investimento agevolato e, in particolare, le condizioni alle quali tale locazione non determina la decadenza dal beneficio.

Disciplina originaria del credito e regola di rideterminazione

L'art. 8 della L. n. 388/2000 attribuiva un credito d'imposta ai titolari di reddito d'impresa che effettuavano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nei territori agevolati individuati dalle deroghe dell'art. 87, par. 3, lett. a) e c), del Trattato istitutivo dell'Unione Europea.

La disciplina prevedeva che il credito maturato dovesse essere rideterminato qualora, entro il quinto periodo d'imposta successivo a quello di entrata in funzione dei beni, questi fossero:

• dismessi;
• ceduti a terzi;
• destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa;
• destinati a strutture produttive diverse da quelle che avevano dato diritto all'agevolazione.

In tali ipotesi il soggetto perdeva il diritto al credito nella misura corrispondente al valore dei beni per i quali veniva meno il vincolo di destinazione alla struttura produttiva originaria.

Orientamento precedente sulla locazione a terzi

La circolare richiama anche il precedente orientamento della circolare n. 38/E del 7 maggio 2002, secondo cui il requisito della destinazione all'originaria struttura produttiva veniva meno anche nel caso di locazione del bene immobile strumentale agevolato. In tale prospettiva, gli immobili concessi in locazione a terzi non potevano beneficiare dell'agevolazione perché non risultavano inseriti e utilizzati nella struttura produttiva del locatore, né potevano essere considerati autonome strutture produttive.

Intervento dell'art. 7, comma 1-bis, del D.L. n. 203/2005

Per chiarire l'esatta nozione di destinazione del bene alla struttura produttiva originaria e il suo mantenimento per il quinquennio previsto dalla norma, l'art. 7, comma 1-bis, del D.L. n. 203/2005, convertito dalla L. n. 248/2005, ha introdotto una norma di interpretazione autentica dell'art. 8, comma 7, della L. n. 388/2000.

La disposizione stabilisce che gli immobili strumentali per natura, ai sensi dell'art. 43, comma 2, secondo periodo, del TUIR, che costituiscono un complesso immobiliare unitario polifunzionale destinato allo svolgimento di attività commerciale, se locati a terzi non si considerano destinati a struttura produttiva diversa, a condizione che il locatario li destini allo svolgimento di attività d'impresa ai sensi dell'art. 55 del TUIR.

Effetti retroattivi della interpretazione autentica

La circolare evidenzia che la qualificazione della norma come interpretazione autentica implica efficacia retroattiva. Pertanto, il principio in essa contenuto si applica anche agli investimenti effettuati e ai contratti di locazione stipulati anteriormente alla data di entrata in vigore della disposizione.

A sostegno di tale conclusione è richiamata la nota dell'Avvocatura dello Stato n. 147647 del 22 dicembre 2006, secondo cui non vi sarebbero dubbi sulla volontà del legislatore di attribuire efficacia retroattiva alla disposizione, anche perché il comma 2 dell'art. 7 del D.L. n. 203/2005 non menziona il comma 1-bis tra le norme di efficacia solo decorrente.

Condizioni per non perdere il beneficio in caso di locazione

La circolare chiarisce che la locazione a terzi di immobili strumentali oggetto dell'investimento agevolato non comporta automaticamente la decadenza dal credito. Il beneficio resta fermo se ricorrono entrambe le seguenti condizioni:

• gli immobili devono costituire un complesso unitario polifunzionale destinato allo svolgimento di un'attività commerciale;
• gli immobili devono essere destinati dal locatario all'esercizio di attività d'impresa.

In presenza di tali presupposti, viene rispettata la finalità antielusiva della norma, volta a evitare l'immissione solo temporanea dei beni nell'impresa per ottenere il vantaggio fiscale, poiché resta confermata la stabilità dell'investimento nell'originario territorio.

Locazione separata, assenza di identità soggettiva e successione nell'uso

La circolare precisa che, per il complesso polifunzionale, non è necessario che la locazione sia stipulata con un unico soggetto. È quindi legittima anche la locazione separata delle singole unità immobiliari o di alcune di esse, sempre che resti mantenuta la destinazione allo svolgimento di attività di impresa.

Inoltre, non è richiesta l'identità tra l'attività di impresa esercitata dal locatario e quella svolta dal soggetto che ha fruito dell'agevolazione.

La perdita del beneficio non si verifica neppure quando, nel corso del quinquennio di tutela fiscale:

• il bene passi dall'utilizzo diretto da parte del locatore alla locazione a terzi;
• cessino gli effetti della locazione e il bene rientri nella piena disponibilità del locatore;
• il bene venga nuovamente utilizzato dal locatore nella propria impresa o concesso in locazione a un altro imprenditore.

Ipotesi di rideterminazione del credito

La rideterminazione del credito si verifica, invece, se il contratto di locazione del bene, o di parte di esso, è stipulato con un soggetto che non esercita attività d'impresa ai sensi dell'art. 55 del TUIR. In tal caso, la rideterminazione opera limitatamente al valore del complesso immobiliare unitario polifunzionale proporzionalmente riferibile alla parte locata al soggetto non imprenditore.

Nozione di complesso immobiliare unitario polifunzionale

Ai fini dell'applicazione della norma, la circolare definisce il complesso immobiliare unitario polifunzionale come un insieme di unità immobiliari che, pur essendo autonome e suscettibili di utilizzo indipendente, mantengono un collegamento economico-funzionale.

Tale collegamento può derivare:

• dalla contiguità tra le unità;
• dall'utilizzo di servizi comuni, quali pulizia, illuminazione o vigilanza;
• dalle sinergie ed economie di scopo generate dallo svolgimento delle attività nel medesimo complesso.

Sono richiamati come esempi i centri commerciali e i villaggi turistici, nonché i complessi in cui alcune unità hanno funzione servente rispetto all'attività principale, come le sale cinematografiche connesse a bar, ristoranti o servizi analoghi.

Indicazioni operative per gli uffici

La circolare invita gli uffici a riesaminare caso per caso il contenzioso pendente in materia, applicando i criteri indicati nel documento e procedendo, ove ne ricorrano i presupposti, all'abbandono delle liti secondo le modalità di rito.

Il medesimo orientamento deve essere tenuto in considerazione anche nell'ordinaria attività di controllo e accertamento.