Corte di giustizia, Sentenza C-184/23

Prestazioni onerose interne a un gruppo IVA

La sentenza, resa in sede di rinvio pregiudiziale dal Bundesfinanzhof, riguarda l’interpretazione della sesta direttiva 77/388/CEE in materia di gruppo IVA e, in particolare, la sorte delle prestazioni di servizi rese a titolo oneroso tra soggetti appartenenti allo stesso gruppo. La Corte è chiamata a stabilire se tali operazioni debbano essere assoggettate a IVA e se rilevi, a tale fine, la circostanza che il destinatario non possa detrarre l’imposta a monte.

Fatti e procedimento principale

La controversia principale oppone il Finanzamt T alla fondazione pubblica tedesca S, che costituisce la società madre di un’università, di un dipartimento di medicina universitaria e della società U-GmbH. Nel 2005 U-GmbH ha fornito a S servizi di pulizia, igiene, lavanderia e trasporto pazienti. Parte dei servizi di pulizia riguardava anche aree del complesso immobiliare utilizzate da S per attività di formazione svolte come pubblica autorità, quindi fuori dal campo di applicazione dell’IVA.

L’amministrazione fiscale ha ritenuto che i servizi resi da U-GmbH a S fossero prestazioni interne all’"Organschaft" e dunque, in linea generale, non imponibili, ma ha poi qualificato la quota riferibile alle attività istituzionali non soggette a IVA come prestazione gratuita per fini estranei all’impresa, assoggettandola a imposta in base all’articolo 3, paragrafo 9a, punto 2, dell’UStG. Il Finanzgericht ha annullato tale impostazione, e il Bundesfinanzhof ha quindi sollevato i quesiti pregiudiziali.

Normativa rilevante

La Corte richiama anzitutto:

• l’articolo 2, punto 1, della sesta direttiva, che assoggetta a IVA le cessioni di beni e prestazioni di servizi a titolo oneroso effettuate nel territorio dello Stato da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
• l’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della medesima direttiva, che consente agli Stati membri di considerare come unico soggetto passivo persone giuridicamente indipendenti ma strettamente legate da rapporti finanziari, economici e organizzativi;
• l’articolo 17, paragrafo 2, sul diritto a detrazione;
• l’articolo 6, paragrafo 2, lettera b), e l’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera b), richiamati nel contesto del contenzioso nazionale e della qualificazione di talune prestazioni;
• la direttiva 2006/112/CE, in particolare l’articolo 11, quale disposizione successiva di sistema sul gruppo IVA, e l’articolo 398, relativo al comitato IVA.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda che una prestazione di servizi è imponibile solo se esiste un rapporto giuridico tra prestatore e destinatario nell’ambito del quale vi sia uno scambio di reciproche prestazioni e il corrispettivo rappresenti il controvalore effettivo del servizio. Tuttavia, nel caso di un gruppo IVA istituito ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva, i membri del gruppo non sono più considerati soggetti passivi distinti ai fini dell’IVA.

Da ciò deriva che:

• il gruppo IVA è un unico soggetto passivo;
• i singoli membri non possono continuare a essere trattati come soggetti passivi separati, né all’interno né all’esterno del gruppo;
• le operazioni tra membri del gruppo non possono rientrare nel campo di applicazione dell’IVA, poiché mancano due distinti soggetti passivi tra i quali possa intercorrere una prestazione imponibile.

La Corte distingue la fattispecie dalla giurisprudenza richiamata dal giudice del rinvio, in particolare dalle sentenze Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie e Finanzamt T del 1° dicembre 2022. In quelle pronunce il tema era se uno Stato membro potesse designare, quale soggetto passivo unico, non il gruppo IVA ma la società madre o ente controllante; in tale contesto la Corte ha fatto riferimento al rischio di perdita di gettito fiscale. In questa causa, invece, il problema non è la scelta del soggetto passivo unico, ma la natura delle operazioni interne al gruppo, che restano fuori campo IVA per effetto stesso dell’unità soggettiva del gruppo.

La Corte osserva inoltre che il possibile difetto di diritto a detrazione del destinatario non cambia la conclusione. Nel gruppo IVA il diritto a detrazione appartiene al gruppo nel suo complesso, non ai singoli membri, e il rischio di perdita di gettito evocato dal giudice del rinvio non deriva da una disciplina nazionale speciale che deroga al sistema, bensì dalle regole ordinarie della sesta direttiva sulla detrazione. Non vi è quindi base per assoggettare a IVA le prestazioni interne solo perché il destinatario, isolatamente considerato, non potrebbe detrarre l’imposta.

Decisione e dispositivo

La Corte risponde che l’articolo 2, punto 1, e l’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che le prestazioni effettuate a titolo oneroso tra persone facenti parte di uno stesso gruppo designato come unico soggetto passivo da uno Stato membro non sono soggette all’IVA, anche se l’IVA dovuta o assolta dal destinatario non può essere detratta a monte.

Principio affermato

L’appartenenza a un gruppo IVA determina che i membri cessino di essere soggetti passivi distinti; di conseguenza, le operazioni interne al gruppo sono fuori dal campo di applicazione dell’IVA e tale soluzione non può essere rimessa in discussione dal fatto che il destinatario non possa esercitare la detrazione dell’imposta a monte.