Sentenza del 31/10/2017 n. 25896 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTR Lombardia che aveva riconosciuto a Ifitalia il diritto al rimborso dell'IRAP versata in eccedenza per gli anni 2005 e 2006. La controversia riguardava la deducibilità, ai fini IRAP, dei cosiddetti "noni pregressi", cioè delle quote residue delle svalutazioni su crediti effettuate e contabilizzate negli esercizi anteriori al 2005, ma deducibili in più esercizi ai sensi dell'art. 106, comma 3, TUIR. Secondo l'Agenzia, la modifica normativa introdotta dal D.L. n. 168/2004, applicabile dal 2005, aveva reso indeducibili anche tali quote residue; secondo Ifitalia, il diritto alla deduzione si era già consolidato nel momento della svalutazione e della sua imputazione a conto economico, sicché la nuova disciplina non poteva applicarsi retroattivamente.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell'Agenzia delle Entrate per sopravvenuta carenza di interesse. Ha rilevato che, oltre all'orientamento consolidato della giurisprudenza, esisteva una precedente sentenza passata in giudicato tra le stesse parti, relativa all'anno 2007, che aveva riconosciuto a Ifitalia la deducibilità dei medesimi "noni" derivanti da svalutazioni anteriori al 2005. Tale giudicato esterno era applicabile anche agli anni 2005 e 2006, poiché riguardava un unico diritto sostanziale, frazionato temporalmente in più periodi d'imposta. È stato quindi confermato il diritto della contribuente al rimborso dell'IRAP versata in eccedenza. Le spese di giudizio sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 6

  Nel testo vigente fino al 2005 prevedeva la deducibilità frazionata delle svalutazioni su crediti nell'esercizio di imputazione e nei nove esercizi successivi; dal 2005, a seguito delle modifiche normative, perdite e svalutazioni su crediti non erano più deducibili ai fini IRAP.

  La modifica con effetto dal 2005 non si applica alle quote residue relative a svalutazioni effettuate e contabilizzate in esercizi anteriori, perché il diritto alla deduzione si era già consolidato.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11-bis

  Operava il coordinamento tra la disciplina IRAP e le regole del TUIR in materia di deducibilità delle svalutazioni dei crediti per gli enti creditizi e finanziari.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 106, comma 3

  Le svalutazioni iscritte a bilancio erano deducibili entro determinati limiti nell'esercizio corrente e, per l'eccedenza, in quote costanti nei successivi esercizi.

  La deduzione frazionata costituiva una modalità temporale di fruizione di un diritto sorto con la svalutazione e la relativa imputazione contabile, senza spostare il momento genetico del diritto.

• D.L. 12 luglio 2004, n. 168, art. 2, comma 2, convertito dalla L. 30 luglio 2004, n. 191

  Ha eliminato, a decorrere dal periodo d'imposta 2005, la deducibilità IRAP delle perdite e svalutazioni su crediti, ma non poteva incidere retroattivamente sulle quote residue di diritti già maturati.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 3

  Esprime il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie, salvo una chiara previsione legislativa; tale principio impedisce di applicare la nuova disciplina alle deduzioni già acquisite.

• Codice civile, disposizioni sulla legge in generale, art. 11

  La legge dispone per l'avvenire e non ha effetto retroattivo; il principio è stato utilizzato per escludere l'incidenza della nuova disciplina su situazioni giuridiche già consolidate.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 3

  Ha costituito il parametro invocato dall'Agenzia per denunciare la violazione e falsa applicazione delle norme tributarie, ma la censura non è stata esaminata nel merito per sopravvenuta carenza di interesse.

• Costituzione, art. 111

  È richiamato in relazione all'effettività della tutela giurisdizionale e alla capacità espansiva del giudicato esterno nei giudizi tributari.

Massime di principio

• Quando una deduzione fiscale è stata generata da un fatto contabilizzato in un esercizio precedente e la legge ne prevede il riparto in più annualità, una successiva modifica normativa non può normalmente eliminare le quote residue già maturate, salvo un'espressa e chiara previsione di retroattività.
• La distinzione fondamentale è tra il momento in cui nasce il diritto alla deduzione e il momento in cui la deduzione viene materialmente utilizzata: il differimento temporale può avere natura meramente finanziaria e non implica che il diritto sorga anno per anno.
• Un giudicato formatosi tra le stesse parti su una componente fiscale unica, la cui deduzione è frazionata in più periodi d'imposta, può vincolare anche le annualità successive o precedenti interessate dalla medesima componente, nonostante il principio di autonomia dei periodi d'imposta.
• Il giudicato esterno non si estende automaticamente a ogni controversia fiscale successiva: opera soprattutto quando la decisione riguarda una qualificazione giuridica stabile o un fatto unico con effetti pluriennali, come una deduzione rateizzata, un ammortamento o un'agevolazione pluriennale.
• In situazioni analoghe occorre verificare la data di effettuazione e contabilizzazione del componente negativo, la disciplina vigente in quel momento, l'eventuale presenza di norme transitorie e l'esistenza di precedenti giudicati tra le medesime parti.