Sentenza del 06/07/2022 n. 21480 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il Fondo ha chiesto il rimborso delle ritenute del 15% subite sui dividendi percepiti in Italia negli anni 2007-2010, sostenendo che tale aliquota, prevista dall'art. 10, par. 2, lett. b) della Convenzione Italia-USA, risultava discriminatoria rispetto al regime applicato ai fondi comuni mobiliari residenti in Italia (imposta sostitutiva del 12,5% ai sensi della L. 23 marzo 1983, n. 77, art. 9, comma 2), e quindi lesiva del divieto di restrizioni alla libera circolazione dei capitali ex art. 63 TFUE; il ricorrente ha impugnato i provvedimenti di rigetto arrivando fino alla cassazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i secondi e terzi motivi di ricorso ritenendo che la CTR aveva errato nel presumere che una convenzione bilaterale fosse automaticamente conforme all'art. 63 TFUE e nell'invertire indebitamente l'onere della prova circa la "coerenza del sistema fiscale". La Corte ha affermato che la differenza tra la ritenuta del 15% (limite convenzionale) e l'imposta sostitutiva del 12,5% applicata ai fondi residenti comporta una disparità di trattamento idonea a ledere l'art. 63 TFUE e che non sono state fornite giustificazioni ai sensi della giurisprudenza comunitaria (la coerenza del sistema fiscale è giustificativa solo in casi rigorosi). Di conseguenza la Corte ha interpretato adeguativamente la disposizione convenzionale (ex art. 31 Convenzione di Vienna e principi comunitari) nel senso che, per evitare la violazione dell'art. 63 TFUE, ai dividendi pagati da società italiane ai fondi mobiliari statunitensi per il periodo 2007-2010 deve applicarsi l'aliquota del 12,5% cui erano assoggettati i fondi residenti; ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Commissione Tributaria Regionale dell'Abruzzo per il riesame conforme, con decisione sulle spese.

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea, art. 63

  Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonchè tra Stati membri e paesi terzi.

  La Corte ha ritenuto applicabile l'art. 63 anche nei rapporti con soggetti residenti in paesi terzi e ha qualificato la differenza di trattamento fiscale come restrizione alla circolazione dei capitali non giustificata.

• Convenzione Italia - Stati Uniti d'America, art. 10, par. 2, lett. b)

  l'imposta così applicata non può eccedere ... (b) il 15 per cento dell'ammontare lordo dei dividendi in tutti gli altri casi.

  La Corte ha stabilito che la clausola convenzionale che fissa un limite massimo del 15% non impedisce un'interpretazione adeguatrice che consenta l'applicazione di aliquote inferiori, se necessario per conformarsi al diritto dell'Unione (evitare discriminazioni ex art. 63 TFUE).

• Legge 23 marzo 1983, n. 77, art. 9, comma 2

  Sul risultato della gestione del fondo ... la società di gestione preleva un ammontare pari al 12,50 per cento del risultato medesimo a titolo di imposta sostitutiva.

  Tale regime fiscale nazionale applicato ai fondi residenti è stato assunto come parametro comparativo; la Corte ha ritenuto che l'aliquota sostitutiva del 12,5% renda i fondi residenti fiscalmente più favorevoli e che la disparità rispetto al 15% a carico del fondo estero costituisca discriminazione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27

  Norma nazionale che disciplina la ritenuta sui dividendi e sul cui contenuto la convenzione internazionale si innesta; la Corte ha osservato che l'interpretazione adeguatrice deve riguardare il modo in cui la norma interna e la disposizione convenzionale si applicano per evitare conflitti con il diritto UE.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, art. 31

  Richiamato come canone interpretativo (interpretazione in buona fede e alla luce dell'oggetto e dello scopo del trattato) per compiere un'interpretazione adeguatrice delle disposizioni convenzionali alla luce del diritto UE.

• Convenzione Italia-USA, art. 26 (scambio di informazioni)

  La presenza dell'obbligo convenzionale di scambio di informazioni è stata ritenuta ostativa alla giustificazione della discriminazione con argomenti basati sulla necessità di controlli fiscali (cioè lo Stato non può invocare l'impossibilità di controllo come motivo giustificativo).

Massime di principio

• Una convenzione bilaterale di doppia imposizione non è automaticamente immunizzata dal rispetto del diritto dell'Unione: il giudice nazionale deve verificare la conformità delle sue conseguenze con le libertà fondamentali (es. art. 63 TFUE).
• Quando l'applicazione convenzionale produce una disparità di trattamento rispetto a soggetti residenti nello Stato membro, si deve valutare se la differenza costituisce una restrizione ai movimenti di capitali; se sì, lo Stato deve fornire giustificazioni stringenti.
• L'interpretazione adeguatrice (con strumenti ex art. 31 Vienna e principi comunitari) può essere utilizzata per interpretare la disposizione convenzionale in modo da evitarne la contrasto con il TFUE, anche riducendo l'aliquota entro il limite massimo convenzionale quando ciò è necessario per eliminare la discriminazione.
• L'onere di provare che la restrizione è giustificata (es. per "coerenza del sistema fiscale") grava sulla pubblica amministrazione: la coerenza è una giustificazione eccezionale e va dimostrata secondo criteri rigorosi stabiliti dalla giurisprudenza comunitaria.
• La disponibilità di strumenti di cooperazione (es. scambio di informazioni convenzionale) indebolisce l'argomento dello Stato sulla necessità di misure discriminatorie per ragioni di efficacia dei controlli fiscali.
• In situazioni analoghe, i giudici nazionali devono preferire un'interpretazione conforme al diritto UE e, se impossibile, disapplicare la norma interna o applicare la convenzione in modo compatibile con le libertà comunitarie.