Sentenza del 17/09/2020 n. 19340 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo a IRES, IRAP e IVA per il 2004: (1) contestazione di omessa fatturazione/occultamento di corrispettivi per riduzione prezzo post-vendita con relativa IVA; (2) indeducibilità, per mancata inerenza, del costo rappresentato dalla restituzione di una caparra confirmatoria conseguente a risoluzione consensuale di un preliminare; (3) indeducibilità di saldo conto perdite su crediti per mancanza di elementi certi e precisi ai sensi TUIR; (4) recupero IVA per note di credito emesse oltre l'anno dall'operazione in violazione dell'art. 26 DPR 633/1972; (5) irrogazione di sanzioni. In sede di merito la CTP aveva parzialmente accolto il ricorso; la CTR aveva invece accolto l'appello principale dell'Ufficio su vari profili ritenendo, tra l'altro, pretestuosa la risoluzione consensuale e sussistente la coincidence di interessi tra le parti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso dei contribuenti: ha ritenuto fondate le censure relative all'omessa pronuncia dell'appello incidentale (violazione art.112 e 323 c.p.c.) e ha accolto la questione sostanziale circa la non applicabilità automatica dell'art. 37-bis DPR 600/1973 allo scioglimento consensuale del preliminare (ossia lo scioglimento per mutuo consenso non rientra tra le fattispecie tipizzate come elusorie dal comma 3 dell'art. 37-bis). Conseguentemente ha cassato la sentenza della CTR della Liguria e ha rinviato la causa alla CTR in diversa composizione per nuovo esame, regolando anche le spese di cassazione. Sono stati dichiarati assorbiti alcuni motivi e respinti altri (in particolare rigettati i motivi che contestavano la ricostruzione fattuale relativa all'addendum e la valutazione della CTR su alcuni profili).

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA), articolo 26

  Disciplina le note di variazione in diminuzione; la decisione richiama la normativa in relazione al recupero IVA per note emesse oltre il termine, ma la Cassazione non ha deciso definitivamente sul merito di questo profilo, rimandando gli aspetti procedurali e di fatto.

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 37-bis

  La Corte precisa che l'art. 37-bis, che dichiara inopponibili all'amministrazione gli atti elusivi tipizzati, ha ambito limitato: l'elencazione del comma 3 tipizza le fattispecie e lo scioglimento consensuale di un contratto preliminare non rientra tra esse; pertanto lo scioglimento per mutuo consenso non è automaticamente inopponibile ai fini antielusivi salvo che non rientri nelle fattispecie espressamente indicate.

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articolo 101, comma 5

  Norma sulle perdite su crediti: richiede elementi certi e precisi per la rilevazione a conto economico; la CTR aveva contestato la deducibilità per carenza di elementi probatori; la Cassazione non ha ritenuto definitivo il profilo e ha rimandato la valutazione di merito.

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1986, n. 917 (TUIR), articolo 109

  Richiamato nel ricorso in relazione a principi di inerenza e recuperi d'imposta; la Corte si è pronunciata sul limite dell'applicazione antielusiva (art.37-bis) più che sul specifico articolo 109.

• Codice di procedura civile, articolo 112

  Obbligo del giudice di pronunciarsi su tutte le questioni rilevanti; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia omesso la decisione sull'appello incidentale, violando tale principio.

• Codice di procedura civile, articolo 323

  Regola l'efficacia dell'appello incidentale; la Corte ha ritenuto erronea la declaratoria di 'definitività' delle statuizioni impugnate dal contribuente mentre era stato proposto appello incidentale.

• Codice di procedura civile, articolo 360, comma 1, n. 5

  art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Ground di cassazione per vizio di motivazione; invocato dai ricorrenti per contraddittorietà o carenza motivazionale della CTR; la Corte ha assorbito o rigettato singoli motivi alla luce della complessiva valutazione.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 36

  Norme sul processo tributario e obbligo di motivazione; richiamato dai ricorrenti per presunta omissione di ricostruzione dei fatti alla base dei recuperi d'imposta; la Cassazione ha ritenuto infondati alcuni profili in cui la censura era generica.

• Codice civile, articoli 1372, 1362 e 1385

  art. 1372 c.c.; art. 1362 c.c.; art. 1385 c.c.

  Riferimenti alle nozioni di scioglimento consensuale (art.1372) e alle regole sull'interpretazione e integrazione del contratto; la Corte ha esaminato la portata dell'addendum e la ripartizione del rischio contrattuale per decidere sulla questione di fatto relativa all'inerenza del costo.

Massime di principio

• Se il contribuente propone un appello incidentale, il giudice di appello è obbligato a pronunciare anche su quell'appello; non è possibile dichiarare definitive le statuizioni impugnate dal contribuente senza decidere l'appello incidentale (violazione art.112 e 323 c.p.c.).
• Lo scioglimento consensuale di un contratto preliminare (mutuo consenso) non è automaticamente riconducibile alle fattispecie elusive tipizzate dall'art. 37-bis DPR 600/1973: l'applicazione dell'antielusione richiede che l'operazione rientri nelle fattispecie specificamente indicate o che sussistano elementi tali da configurare abuso secondo la tipizzazione normativa.
• Per dichiarare la non inerenza di un costo (e quindi il recupero d'imposta) l'Amministrazione deve fornire una motivazione circostanziata: occorre dimostrare l'assenza di valide ragioni economiche e la sussistenza di un'operazione elusiva, non bastano deduzioni generiche o riferimenti indiretti ai rapporti personali tra le parti.
• Le clausole integrative (addendum) che attribuiscono il rischio di non ottenimento di autorizzazioni amministrative possono essere decisive per stabilire chi abbia effettivamente sopportato il rischio e quindi l'inerenza o meno del costo; la documentazione contrattuale va valutata nel merito e con motivazione chiara.
• La deducibilità delle perdite su crediti richiede elementi certi e precisi (art. 101 TUIR): la mera iscrizione a conto perdite non è sufficiente senza prova degli eventi che giustificano la perdita.
• In materia IVA le note di variazione in diminuzione devono rispettare i termini e le modalità previste dall'art. 26 DPR 633/1972; contestazioni su emissione tardiva o non corretta delle note richiedono valutazione factuale accurata e non decisione suppletiva in cassazione senza esame di merito.