Sentenza del 17/09/2020 n. 110 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva emesso cartella di pagamento per l'anno d'imposta 2013 recuperando un credito IRES (euro 74.694) con interessi e sanzioni, ritenendo irregolare il credito esposto dalla società derivante dalla fruizione dell'agevolazione prevista dall'art.6, commi 13-19, L. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente). La controversia verteva sulla possibilità di cumulare tale agevolazione con la tariffa incentivante percepita per un impianto fotovoltaico realizzato nel 2008, sull'ammissibilità della correzione dell'errore mediante dichiarazione integrativa (o, in subordine, istanza di rimborso) e sulla natura dell'errore (errore di interpretazione normativa vs scelta volontaria). L'amministrazione sosteneva che la contribuente non aveva dimostrato i requisiti per l'agevolazione e che, per decorrenza dei termini, non poteva più utilizzare la dichiarazione integrativa ma solo l'istanza di rimborso.

La decisione

La Commissione tributaria regionale dell'Umbria ha respinto l'appello dell'Agenzia, confermando la decisione di primo grado favorevole alla società. Il collegio ha ritenuto che la contribuente avesse agito in buona fede e avesse fornito la documentazione richiesta dalla normativa agevolativa; che le incertezze interpretative sulla cumulabilità con la tariffa incentivante (chiarite solo dal D.M. 5.7.2012) giustificassero l'errore di valutazione; che non sussistesse una decadenza espressa nella norma che vietasse la correzione; e che, secondo prassi e giurisprudenza consolidata, il contribuente potesse correggere l'errore con dichiarazione integrativa (se nei termini) o, se i termini fossero decaduti, proporre istanza di rimborso ovvero contestare l'addebito in sede contenziosa. L'Agenzia non ha contestato specificamente an e quantum dell'agevolazione ed ha formulato obiezioni generiche; la prova fornita dalla società è stata ritenuta sufficiente. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 6, commi 13-19, legge 388/2000 (Tremonti ambiente)

  La norma non contiene una decadenza espressa che impedisca al contribuente di far valere successivamente il diritto all'agevolazione; pertanto l'assenza di immediata richiesta non preclude la possibilità di recuperare il beneficio mediante correttiva o rimborso se i presupposti sussistono.

• art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1988

  Prevede la dichiarazione integrativa a favore del contribuente nei termini previsti; la CTR riconosce che la dichiarazione integrativa è lo strumento ordinario per correggere errori nella dichiarazione dei redditi quando i termini sono rispettati.

• art. 38, D.P.R. n. 602/1973

  Predispone la possibilità di istanza di rimborso; applicabile quando i termini per la dichiarazione integrativa sono decaduti, consentendo al contribuente di richiedere il ristoro o di contestare l'addebito in giudizio.

• art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973

  Norma formale di emissione della cartella di pagamento utilizzata dall'Amministrazione per il recupero coattivo del credito tributario.

• art. 2697 c.c.

  Regola l'onere della prova: il contribuente deve allegare e dimostrare i presupposti per la correzione dell'errore; nel caso di specie la società ha assolto l'onere producendo documentazione e perizia e l'Amministrazione non ha formulato contestazioni specifiche sull'an o sul quantum.

• Circolare 31/E/2013

  Indica modalità operative per la correzione di errori contabili e la riliquidazione interna delle dichiarazioni; la Commissione ha ritenuto che la società abbia seguito le procedure indicate dalla circolare e che l'Amministrazione debba valutare la documentazione in contraddittorio.

• D.M. 5.7.2012

  Ha chiarito (in parte) la compatibilità/cumulabilità tra l'agevolazione Tremonti ambiente e la tariffa incentivante: pur precisando limiti al cumulo, il DM ha riconosciuto la possibilità di cumulare in certe condizioni, contribuendo a giustificare la precedente incertezza interpretativa.

• Risoluzione n. 132/2010

  Prassi amministrativa richiamata secondo cui il contribuente che prudentemente non abbia fruito dell'agevolazione per incertezza normativa non perde il diritto se successivamente viene chiarita la spettanza; può usare dichiarazione integrativa o istanza di rimborso a seconda dei termini.

• Giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. citate)

  es. Cass. 30.6.2016, n.13378; Cass. 28.11.2018, n.30796; Cass. 30.10.2018, n.27583

  Principio secondo cui la scadenza del termine per la dichiarazione integrativa non impedisce al contribuente di far valere il diritto al rimborso in giudizio; inoltre chiarimenti su limiti e irretrattabilità delle dichiarazioni se sussistono decadenze espressamente previste.

Massime di principio

• Se la normativa agevolativa non prevede espressamente una decadenza, l'assenza di una richiesta immediata non esclude che il contribuente possa successivamente far valere il diritto all'agevolazione mediante dichiarazione integrativa (se nei termini) o mediante istanza di rimborso/azione giudiziaria.
• La correzione di errori di interpretazione normativa è ammissibile quando l'errore è documentato e deriva da incertezze normative o da prassi amministrativa; il contribuente deve allegare la documentazione che prova i requisiti sostanziali dell'agevolazione.
• L'amministrazione finanziaria, in caso di controllo, deve entrare nel merito verificando an e quantum dell'agevolazione e formulare contestazioni specifiche; obiezioni generiche sulla procedura non sono sufficienti a escludere il diritto del contribuente.
• Quando i termini per la presentazione della dichiarazione integrativa sono decorso, il contribuente può alternativamente presentare istanza di rimborso o contestare l'addebito in giudizio avvalendosi della prova documentale e della giurisprudenza che consente la tutela anche dopo la scadenza formale.
• In caso di cumulo di agevolazioni e incentivi, in presenza di dubbi interpretativi il contribuente dovrebbe documentare la propria scelta e, se prudente, astenersi dalla fruizione fino a chiarimenti; tuttavia tale prudenza non comporta automaticamente la perdita del diritto qualora successivamente venga chiarita la spettanza.
• La prassi amministrativa (circolari e risoluzioni) e la giurisprudenza di legittimità sono strumenti rilevanti per valutare la correttezza di comportamenti ispirati a buona fede e possono giustificare l'uso della dichiarazione integrativa ove applicabili.
• È fondamentale per il contribuente conservare e produrre documentazione tecnica (perizie, fatture, delibere) che dimostri i requisiti dell'investimento e il calcolo dell'agevolazione; senza prova puntuale l'onere probatorio gravante sul contribuente può determinare l'insuccesso.