Sentenza del 01/02/2023 n. 65 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2014 con cui l'Agenzia aveva recuperato IRES per € 52.158 applicando l'aliquota ordinaria (27,5%) ai redditi da fabbricati, azienda agraria, redditi di capitale e diversi, ritenendo inapplicabile l'agevolazione di cui all'art. 6 del DPR n. 601/1973. L'Agenzia sosteneva che tali redditi non fossero in rapporto di strumentalità diretta e immediata con l'attività di assistenza e beneficenza dell'Ente; la Fondazione contestava sia profili procedurali (nullità per violazione art.12, comma 7 L. n.212/2000; difetto di contraddittorio; difetto di motivazione) sia la fondatezza sostanziale, affermando che l'ente rientra nei soggetti elencati dall'art.6 e che le attività e i cespiti (farmacia, immobili, azienda agraria, vincoli dei lasciti) sono strutturalmente e funzionalmente strumentali al fine istituzionale.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (Umbria) ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la decisione di primo grado favorevole alla Fondazione. Il Collegio ha ritenuto applicabile l'agevolazione di cui all'art. 6 DPR 601/73 all'intero reddito imponibile del 2014, valorizzando: la natura storica e statutaria dell'ente (finalità statutarie che includono gestione residenza anziani, farmacia con servizio continuativo, adempimento di pii legati), i vincoli e oneri derivanti da lasciti/donazioni che vincolano il patrimonio alla finalità benefica, e la prova del carattere non profit di alcune attività (es. farmacia in perdita quale onere sociale). La Corte ha criticato l'interpretazione amministrativa eccessivamente restrittiva che limiterebbe l'agevolazione solo ai cespiti impiegati a canone simbolico, sottolineando la giurisprudenza costituzionale che considera l'agevolazione riferita al reddito complessivo del soggetto. Appello dell'Agenzia rigettato; spese compensate.

Norme richiamate

• art. 6 DPR 29/9/1973 n. 601

  Prevede la riduzione dell'aliquota IRES alla metà per specifiche categorie di enti con personalità giuridica. Il Collegio interpreta la norma come agevolazione soggettiva collegata all'attività di utilità sociale dell'ente e, conformemente alla Corte Costituzionale, riferita al reddito complessivo del soggetto; tuttavia la giurisprudenza e prassi amministrativa ne riconoscono anche un profilo oggettivo per evitare l'uso dell'agevolazione per attività commerciali non strumentali.

• art. 12, comma 7, L. 27/7/2000 n. 212 (Statuto del contribuente)

  Richiamato dalla Fondazione per censurare la presunta nullità dell'atto per mancata prova della sottoscrizione successiva alla notifica del P.V.C.; il Collegio ha comunque deciso nel merito rigettando l'appello e compensando le spese.

• DPR 29/9/1973 n. 600 (art. 41-bis)

  Richiamato dall'ente quale vizio procedurale (presupposti per accertamento parziale); non è risultato decisivo nella decisione che ha comunque valutato il merito dell'agevolazione.

• D.Lgs. 30/12/2001 n.207

  Norma citata in relazione all'obbligo di trasformazione delle I.P.A.B. in fondazioni di diritto privato; rilevante per ricostruire la natura giuridica dell'ente e il periodo considerato (2014 ente ancora I.P.A.B.).

• Legge regionale Umbria n.25/2014 e determinazione dirigenziale n.8197/2016

  Atti che hanno disciplinato e perfezionato la trasformazione dell'istituzione pubblica in fondazione di diritto privato; utili a dimostrare la natura e i vincoli del patrimonio dell'ente.

• Legge 30/12/2018 n.145 (comma 51 e 52-bis)

  Rammentata come intervento normativo che ha previsto l'abrogazione futura dell'art.6 e il coordinamento con il codice del Terzo settore; non incideva sull'anno di imposta 2014 ma contestualizza l'evoluzione normativa.

• D.Lgs. 3/7/2017 n.117 (Codice del Terzo settore)

  Richiamato per il coordinamento delle nuove misure agevolative e per la qualificazione delle attività di utilità sociale.

• Sentenza Corte Costituzionale n.526/1987

  Interpretazione che l'agevolazione dell'art.6 riguarda l'imposta sul reddito nella sua unitarietà (reddito complessivo del soggetto), citata dal Collegio a sostegno di una lettura favorevole all'agevolazione globale.

• Parere Consiglio di Stato n.1296/8/10/1991

  Parere richiamato dall'Agenzia per sostenere che l'agevolazione ha anche un profilo oggettivo: va concessa solo al reddito connesso a attività coerenti e direttamente strumentali; distinzione tra uso diretto dell'immobile e mera destinazione delle rendite.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 351690 del 1/6/1955

  Storico orientamento amministrativo che considerava il mero godimento di un compendio immobiliare da parte di un ente di beneficenza compatibile con l'agevolazione, in quanto fonte di proventi strumentali all'erogazione della beneficenza.

• Interpello Agenzia n.152/2018

  Orientamento amministrativo più restrittivo che esclude l'applicabilità dell'art.6 ai redditi da locazione non direttamente strumentali all'attività agevolata; questo indirizzo è stato però contestato dal Collegio nel caso concreto.

• Circolare Agenzia n.15/E del 17/05/2022

  Fornisce chiarimenti recenti riconoscendo che il mero godimento del patrimonio immobiliare può configurarsi come strumento per reperire fondi destinati alle finalità istituzionali, ma introduce criteri che mantengono incertezza sull'ambito di applicazione dell'agevolazione.

• Giurisprudenza di Cassazione (es. n.25586/2016, n.22493/2013, n.3415/2005)

  Giurisprudenza che ha elaborato il doppio presupposto dell'art.6 (soggettivo ed oggettivo), richiedendo che attività commerciali non prevalenti siano comunque direttamente e immediatamente strumentali al fine istituzionale per fruire dell'agevolazione.

Massime di principio

• L'art.6 DPR 601/1973 è una agevolazione di carattere soggettivo (categorie tassative di enti) che, secondo la Corte Costituzionale, si riferisce al reddito complessivo dell'ente; tuttavia la giurisprudenza impone un controllo anche sull'oggettività dell'attività per evitare abusi.
• Per le attività commerciali secondarie occorre provare il rapporto di strumentalità diretta e immediata con la finalità istituzionale; se manca tale rapporto, i redditi sono assoggettati a tassazione ordinaria.
• Per i redditi fondiari/locazioni la prassi amministrativa è più restrittiva (esclude l'agevolazione se si tratta di mero godimento), ma le corti possono riconoscere l'agevolazione quando il patrimonio è vincolato da lasciti/donazioni e gli immobili sono parte integrante e condizione necessaria per perseguire le finalità istituzionali.
• La trasformazione da I.P.A.B. a Fondazione di diritto privato e la permanenza di vincoli statutari/di lascito sono elementi forti per dimostrare la strumentalità dei cespiti e, quindi, l'ammissibilità dell'agevolazione sull'intero reddito.
• Onere probatorio: il contribuente deve documentare statuto, vincoli dei lasciti, modalità e scopo dell'impiego dei proventi; evidenze di gestione antieconomica finalizzata a erogazioni sociali (es. farmacia in perdita) rafforzano la tesi di strumentalità.
• In presenza di incertezze interpretative tra prassi amministrativa e giurisprudenza, le controversie richiedono un'analisi fattuale approfondita; gli enti devono conservare documentazione che colleghi direttamente attività, cespiti e destinazione delle risorse agli scopi istituzionali.
• Questioni procedurali (contraddittorio, motivazione dell'atto, termini di sottoscrizione del P.V.C.) vanno sempre valutate e possono costituire motivo di annullamento o di riduzione dell'accertamento se violate.