Risposta n. 42 del 12/02/2019

Individuazione dei chiamati all’eredità in presenza di testamento olografo

L’interpello riguarda la corretta individuazione dei soggetti chiamati all’eredità ai fini della dichiarazione di successione, in una fattispecie in cui la de cuius ha lasciato due testamenti olografi e ha disposto attribuzioni a favore di parenti del ramo materno, della Diocesi e di sacerdoti della medesima Diocesi. Il tema centrale è stabilire chi debba essere considerato erede o legatario, e quindi obbligato agli adempimenti successori e al tributo.

Fattispecie rappresentata dall’istante

L’istante, residente in Francia, riferisce che la cugina è deceduta il 19 maggio 2016 e che il 22 giugno 2017 sono stati pubblicati due testamenti olografi.

Nel primo testamento la defunta avrebbe disposto che, alla propria morte, la proprietà passasse alla madre e, in mancanza di quest’ultima, metà del patrimonio ai fratelli della madre, indicati nominalmente, con alcuni già deceduti e contrassegnati dalla dicitura "defunto", e l’altra metà alla Diocesi.

Nel secondo testamento la de cuius avrebbe invece disposto che eventuali buoni postali fruttiferi o somme di denaro depositate a solo suo nome andassero a beneficio di sacerdoti della Diocesi.

L’istante precisa inoltre che, nelle more della presentazione della dichiarazione di successione, alcuni cugini hanno rinunciato all’eredità.

Quesito posto all’Agenzia delle Entrate

Il contribuente chiede un parere sull’identificazione dei soggetti eredi da indicare nella dichiarazione di successione. In particolare, domanda se debbano essere considerati chiamati all’eredità anche i figli dei cugini materni premorti, pur non essendo tutti espressamente indicati nel testamento con il riferimento alla parentela o alla condizione di "defunto".

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Secondo l’istante, la volontà della de cuius sarebbe stata quella di attribuire l’eredità al solo ramo materno, escludendo quello paterno. Perciò ritiene che siano chiamati all’eredità, insieme alla sorella dell’istante, anche gli altri nipoti del ramo materno.

A suo avviso, il testamento resterebbe valido anche se l’individuazione dei beneficiari richiedesse il richiamo ad un certificato di stato di famiglia degli eredi già deceduti. La locuzione "defunto" sarebbe stata usata per individuare i figli di Beta e Gamma, identificabili in modo chiaro dal certificato amministrativo. Ne deriverebbe che, oltre alla Diocesi, debbano considerarsi eredi e chiamati all’eredità tutti i figli viventi dei cugini materni, come indicato nel primo testamento.

Normativa richiamata dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto le disposizioni del d.lgs. n. 346 del 1990 (TUS), in particolare:

• l’art. 28 e l’art. 36, relativi ai soggetti obbligati alla dichiarazione di successione e al pagamento dell’imposta;
• l’art. 43, secondo cui l’imposta di successione si applica in base alle disposizioni testamentarie;
• l’art. 3, che prevede esenzioni soggettive per determinati enti e trasferimenti;
• l’art. 31, in relazione al termine per la presentazione della dichiarazione;
• l’art. 42, comma 1, lett. e), richiamato con riferimento agli effetti di eventuali impugnazioni o accordi sopravvenuti.

Richiama inoltre il codice civile, e in particolare:

• gli artt. 565 e seguenti, sulla successione legittima;
• gli artt. 587 e seguenti, sulla successione testamentaria;
• l’art. 479, sulla trasmissione del diritto di accettare l’eredità;
• l’art. 674, sul diritto di accrescimento;
• l’art. 677, sulla devoluzione in mancanza di sostituzione e sulla possibile applicazione delle regole della successione legittima;
• gli artt. 688 e seguenti, in materia di sostituzione testamentaria.

L’Agenzia richiama anche la risoluzione n. 234/E del 2009 in tema di obblighi dichiarativi in caso di plurimi e successivi decessi nella catena ereditaria.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia

L’Agenzia osserva che, nelle successioni testamentarie, la individuazione dei chiamati dipende anzitutto dalla data di morte degli istituiti eredi rispetto all’apertura della successione.

Vengono quindi evidenziate due ipotesi:

• se gli istituiti eredi sono ancora in vita al momento dell’apertura della successione della de cuius, la quota devoluta loro dal testamento va considerata in loro favore; se poi uno di essi muore prima di accettare, il diritto di accettare si trasmette ai suoi eredi ai sensi dell’art. 479 c.c.;
• se invece tutti gli istituiti eredi sono deceduti prima del testatore, non operano né l’accrescimento né la trasmissione dello ius delationis, e la quota si devolve secondo le regole della successione legittima.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Nel caso concreto, poiché nell’istanza non sono state indicate le date di decesso di tutti gli zii istituiti eredi, salvo il dato relativo a Delta e la circostanza che Beta e Gamma erano già deceduti prima della redazione del testamento, l’Agenzia formula le seguenti conclusioni.

In primo luogo, afferma che la quota attribuita dalla de cuius agli zii materni deve devolversi a favore degli istituiti eredi eventualmente ancora in vita alla data di apertura della successione. Tali soggetti saranno solidalmente obbligati a presentare la dichiarazione di successione.

Se uno di questi chiamati dovesse essere deceduto dopo l’apertura della successione ma prima di accettare, il diritto di accettare si trasmetterebbe ai suoi eredi, i quali diventerebbero a loro volta chiamati all’eredità ai fini dell’art. 28 TUS e sarebbero tenuti alla dichiarazione, qualora l’adempimento non sia stato ancora effettuato. L’Agenzia richiama a questo riguardo il principio già espresso nella risoluzione n. 234/E del 2009, secondo cui chi acquisisce il patrimonio in via definitiva per successioni successive deve presentare anche le precedenti dichiarazioni eventualmente omesse.

In secondo luogo, se tutti gli istituiti eredi testamentari risultassero deceduti prima del testatore, la devoluzione della quota dovrà avvenire secondo le norme della successione legittima di cui agli artt. 565 e seguenti c.c., in applicazione dell’art. 677 c.c. In tale ipotesi, i chiamati all’eredità saranno i successori legittimi viventi della de cuius.

Rinuncia all’eredità e obbligo dichiarativo

L’Agenzia ricorda che, ai sensi dell’art. 28, comma 5, TUS, sono esonerati dall’obbligo di presentare la dichiarazione di successione i chiamati all’eredità o i legatari che abbiano rinunciato all’eredità entro il termine di presentazione della dichiarazione previsto dall’art. 31 del medesimo decreto.

Solidarietà passiva e legati

Viene inoltre precisato che i chiamati all’eredità sono tenuti in solido al pagamento dell’imposta complessivamente dovuta da loro e dai legatari, ai sensi dell’art. 36 TUS. I legatari, invece, rispondono dell’imposta relativa ai rispettivi legati.

Lasciti a favore della Diocesi e dei sacerdoti

Con riferimento al lascito alla Diocesi e al legato a favore dei sacerdoti, l’Agenzia richiama l’art. 3 TUS sulle esenzioni soggettive dall’imposta di successione. In particolare, i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni, di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che abbiano come scopo esclusivo assistenza, studio, ricerca scientifica, educazione, istruzione o altre finalità di pubblica utilità non sono soggetti a imposta.

Per gli enti che non perseguono come scopo esclusivo tali finalità, l’esenzione opera solo se il trasferimento è disposto per quelle medesime finalità. Inoltre, l’ente deve dimostrare entro cinque anni dall’accettazione dell’eredità di aver impiegato i beni, i diritti ricevuti o il ricavato della loro alienazione per il conseguimento delle finalità indicate dal testatore o dal donante.

Conclusioni operative

La risposta dell’Agenzia non afferma in modo astratto che tutti i discendenti dei parenti premorti siano automaticamente chiamati all’eredità sulla base della sola volontà testamentaria o del certificato di stato di famiglia. Al contrario, richiede una verifica concreta delle date di decesso degli istituiti e applica, in base a tale verifica, le regole della sostituzione, della trasmissione del diritto di accettare o, in mancanza, della successione legittima.

Per la dichiarazione di successione, quindi, devono essere indicati come chiamati all’eredità i soggetti effettivamente individuabili secondo tali criteri, tenendo conto dell’eventuale rinuncia tempestiva e del regime speciale applicabile ai legati e ai trasferimenti a favore della Diocesi e dei sacerdoti.