Risposta n. 36 del 12/02/2019

Regime impatriati: requisiti di residenza estera, studio e lavoro all’estero

L’interpello riguarda l’applicazione del regime speciale per lavoratori impatriati previsto dall’art. 16 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, con particolare riferimento alla corretta lettura del requisito del pregresso svolgimento di attività di studio o lavoro all’estero e alla necessità o meno che esso coincida temporalmente con la residenza fiscale estera e con l’iscrizione all’AIRE.

Fattispecie rappresentata

La contribuente, cittadina italiana residente nel Regno Unito, si è iscritta nel 2012 a un corso di laurea specialistica (Master of science) in Marketing Communications presso una università britannica, conseguendo il titolo il 4 febbraio 2014. Durante il corso ha svolto uno stage presso la società BETA e, successivamente, ha lavorato con la stessa società con contratto a tempo indeterminato dal 15 gennaio 2014, senza soluzione di continuità rispetto allo stage. Dal 16 ottobre 2017 ha poi instaurato un nuovo rapporto di lavoro a tempo indeterminato con la società GAMMA.

La contribuente ha presentato domanda di iscrizione all’AIRE ed è risultata iscritta dal 14 ottobre 2015. Ha dichiarato di voler rientrare in Italia nel 2019 per svolgere attività di lavoro dipendente, trasferendo la residenza nel territorio dello Stato e impegnandosi a mantenerla per gli anni successivi.

Quesito posto all’Agenzia

L’istante chiede se, per beneficiare del regime impatriati, sia necessario che:

• la residenza fiscale estera e
• il requisito dello svolgimento continuativo di attività di lavoro o studio all’estero per almeno 24 mesi sussistano contemporaneamente per tutto il medesimo arco temporale.

Il dubbio nasce dal fatto che l’attività svolta all’estero per oltre 24 mesi risulta effettiva, ma l’iscrizione all’AIRE è successiva rispetto all’inizio del periodo di studio/lavoro all’estero.

Soluzione interpretativa prospettata dalla contribuente

La contribuente osserva che la normativa non prevede espressamente il momento in cui debba intervenire l’iscrizione all’AIRE, né richiede una contestualità minima tra i requisiti. Richiama quindi l’obbligo generale di iscrizione per chi trasferisce la residenza all’estero per oltre 12 mesi e conclude che non sia necessario che l’iscrizione all’AIRE copra l’intero periodo di 24 mesi di studio o lavoro all’estero. Da ciò deduce di soddisfare i requisiti dell’art. 16, comma 2, del D.Lgs. n. 147/2015.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama:

• art. 16, D.Lgs. 147/2015, che disciplina il regime impatriati;
• art. 2 TUIR, per la nozione di residenza fiscale;
• D.M. 26 maggio 2016 (decreto attuativo);
• circolare n. 17/E del 23 maggio 2017, Parte I e Parte II, paragrafo 3.2 e 3.3;
• risoluzione n. 51/E del 6 luglio 2018;
• legge n. 470/1988 sull’Anagrafe e il censimento degli italiani all’estero.

Viene ricordato che, ai fini fiscali, la residenza in Italia sussiste quando, per la maggior parte del periodo d’imposta, la persona è iscritta nelle anagrafi della popolazione residente o ha domicilio o residenza nel territorio dello Stato; le condizioni sono alternative e la sola iscrizione in Apr è sufficiente a integrare il requisito.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Secondo l’Agenzia, il regime speciale è finalizzato a incentivare il rientro di lavoratori qualificati e si applica a partire dal periodo d’imposta in cui il soggetto trasferisce la residenza in Italia e per i quattro periodi successivi, se ricorrono i requisiti di legge.

Per i soggetti rientranti nel comma 2 dell’art. 16, il beneficio spetta a chi:

• sia cittadino UE o di Stato extra UE convenzionato;
• sia in possesso di un titolo di laurea e abbia svolto continuativamente attività di lavoro, autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, oppure abbia svolto continuativamente attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream;
• trasferisca la residenza in Italia ai sensi dell’art. 2 TUIR;
• si impegni a permanervi per almeno due anni.

L’Agenzia precisa che, per tali soggetti, non è previsto espressamente un periodo minimo di residenza estera come nel comma 1, ma la residenza all’estero per almeno due periodi d’imposta è ritenuta sufficiente a integrare il requisito della non residenza in Italia. Inoltre, il requisito del lavoro continuativo all’estero per 24 mesi non richiede che l’attività svolta sia concentrata nei due anni immediatamente precedenti il rientro; è sufficiente che, prima del rientro, il soggetto abbia svolto all’estero attività in modo ininterrotto per almeno 24 mesi.

Sotto questo profilo, l’Agenzia afferma che, nel caso concreto, la contribuente ha svolto attività lavorativa ininterrotta all’estero dal 5 agosto 2013 al 3 ottobre 2017 e quindi soddisfa il requisito del lavoro continuativo. Quanto alla mancata sovrapposizione temporale perfetta tra iscrizione all’AIRE e maturazione del periodo lavorativo estero, l’Amministrazione chiarisce che i due requisiti devono essere presenti al momento del rientro in Italia, senza che sia necessaria la loro contemporaneità nella fase di maturazione.

Con riferimento invece al requisito dello studio all’estero, l’Agenzia osserva che esso è soddisfatto solo se il titolo conseguito ha durata di almeno due anni accademici. Nel caso specifico, dal diploma allegato risulta un master durato un solo anno accademico; tuttavia l’Ufficio rileva che potrebbe comunque sussistere il presupposto del possesso di una laurea antecedente, non espressamente dichiarata, che avrebbe consentito l’accesso al master britannico.

Conclusioni operative

L’Agenzia conclude che la contribuente può accedere al regime impatriati dal 2019 e per i quattro periodi d’imposta successivi, solo se risultano soddisfatti tutti i presupposti del comma 2 dell’art. 16, inclusa la previa acquisizione di un titolo di laurea idoneo.

In alternativa, qualora non sia stata conseguita una laurea prima dell’attività lavorativa all’estero, il rientro potrebbe essere valutato sotto il diverso comma 1 dell’art. 16, purché ricorrano cumulativamente le condizioni indicate dalla norma e dal decreto attuativo:

• non residenza in Italia nei cinque periodi d’imposta precedenti il trasferimento;
• lavoro svolto presso un’impresa residente nel territorio dello Stato, in forza di un rapporto instaurato direttamente con essa o con società del medesimo gruppo;
• attività svolta prevalentemente in Italia;
• ruolo direttivo oppure possesso di elevata qualificazione o specializzazione.

Il punto centrale chiarito dalla risposta è che la contestualità temporale tra residenza fiscale estera e svolgimento continuativo dell’attività all’estero non è richiesta: ciò che conta è che entrambi i requisiti siano presenti al momento del rientro e del trasferimento della residenza fiscale in Italia.