Sentenza del 09/11/2016 n. 1356 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'applicazione dell'imposta sostitutiva prevista dall'art. 15 del D.P.R. 601/1973 a un finanziamento a medio-lungo termine di complessivi 420.000.000 euro, sottoscritto a Lugano tra CXX S.p.A. e un pool di banche, nel quale IXX S.p.A. partecipava per 15.400.000 euro. L'Agenzia riteneva che il contratto fosse sostanzialmente concluso in Italia, poiché il finanziato era italiano, la banca agente aveva sede in Italia, la documentazione era redatta e predisposta in Italia e il term sheet era stato sottoscritto in Italia. La contribuente contestava, tra l'altro, il difetto di motivazione dell'avviso, l'errata quantificazione dell'importo imponibile, l'assenza del requisito territoriale, la violazione dell'onere della prova e l'illegittimità delle sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello di IXX S.p.A. e annullato l'avviso di liquidazione e le relative sanzioni. Il Collegio ha ritenuto insufficiente la motivazione dell'atto, che recepiva acriticamente il PVC redatto nei confronti di un soggetto diverso e non spiegava adeguatamente né il coinvolgimento specifico di IXX né il calcolo dell'importo di 15.400.000 euro considerato imponibile. Inoltre, l'imposta avrebbe dovuto riguardare soltanto gli importi effettivamente erogati nel periodo di riferimento, successivo al 29 dicembre 2009, senza prova che l'intera somma fosse stata erogata nei soli tre giorni residui dell'esercizio. Quanto al requisito territoriale, la sottoscrizione del contratto definitivo a Lugano è stata ritenuta decisiva: il term sheet sottoscritto in Italia, pur contenendo elementi essenziali e accessori dell'operazione, aveva natura preparatoria e non vincolante e non provava la conclusione del contratto in Italia. Le spese di entrambi i gradi sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 15 D.P.R. n. 601/1973

  Imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine

  L'imposta sostitutiva è applicabile solo quando ricorrono i presupposti oggettivi, soggettivi e territoriali previsti dalla disciplina; trattandosi di un'imposta d'atto, occorre individuare l'atto scritto rilevante e il luogo della sua formazione.

• Art. 18 D.P.R. n. 601/1973

  L'imposta sostitutiva si applica sull'ammontare complessivo dei finanziamenti erogati in ciascun esercizio

  Per i finanziamenti ordinari la base imponibile è costituita dagli importi effettivamente erogati nel periodo d'imposta, non automaticamente dall'intero importo massimo previsto dal contratto; per le aperture di credito rileva invece l'intero ammontare del fido.

• Art. 20, comma 5, D.P.R. n. 601/1973

  Per quanto altro riguarda l'applicazione dell'imposta sostitutiva valgono le norme sull'imposta di registro

  Il rinvio rende applicabili alla materia, tra l'altro, le regole dell'imposta di registro relative all'accertamento, al contenzioso e alla territorialità.

• Art. 2 D.P.R. n. 131/1986

  Sono soggetti all'obbligo della registrazione gli atti formati per iscritto nel territorio dello Stato

  Ai fini territoriali, assumono rilievo gli atti scritti formati in Italia; un contratto definitivo sottoscritto all'estero, salvo specifiche eccezioni, non è attratto automaticamente all'imposta per il solo fatto di avere collegamenti economici o soggettivi con l'Italia.

• Art. 20 D.P.R. n. 131/1986

  Interpretazione degli atti in base alla intrinseca natura e agli effetti giuridici

  La qualificazione fiscale deve considerare la sostanza giuridica dell'atto e i suoi effetti, ma ciò non consente di sostituire il contratto definitivo con un documento preparatorio privo di efficacia vincolante.

• Art. 117 T.U.B.

  I contratti bancari devono essere redatti per iscritto

  Per il finanziamento bancario la forma scritta è requisito essenziale; pertanto, in assenza di un documento scritto vincolante e perfezionato in Italia, il mero term sheet non dimostra la conclusione del contratto nel territorio nazionale.

• Art. 10 Legge n. 212/2000

  Principio della collaborazione e della buona fede

  La contribuente aveva invocato l'assenza di contraddittorio preventivo; la decisione, tuttavia, ha fondato l'accoglimento soprattutto sui vizi di motivazione, sulla mancata prova della quantificazione e sul difetto del requisito territoriale.

• Art. 2697 Codice civile

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento

  L'Amministrazione deve dimostrare sia la conclusione del contratto in Italia sia l'esatto ammontare imponibile; il richiamo generico a documenti relativi ad altri soggetti non è sufficiente.

• Art. 5 D.Lgs. n. 472/1997

  Principio di colpevolezza

  La contribuente aveva contestato le sanzioni per mancanza di colpevolezza e per obiettiva incertezza normativa; l'annullamento dell'avviso ha reso superfluo l'esame specifico di tale censura.

Massime di principio

• Quando un contratto bancario è sottoscritto all'estero, i collegamenti con l'Italia non bastano da soli a dimostrare il requisito territoriale dell'imposta: occorre provare che il contratto scritto e vincolante si sia effettivamente formato in Italia.
• Un term sheet, una lettera d'intenti o una puntuazione non determinano necessariamente la conclusione del contratto definitivo. Se hanno funzione preparatoria e non vincolante, non possono sostituire l'atto scritto richiesto per il finanziamento bancario.
• L'Amministrazione non può recepire in modo meramente acritico un PVC redatto nei confronti di un soggetto diverso, soprattutto quando il contribuente non ha partecipato alla verifica. L'avviso deve spiegare in modo specifico il ruolo del singolo contribuente e gli elementi di prova a suo carico.
• La base imponibile dell'imposta sostitutiva deve essere quantificata con riferimento agli importi effettivamente erogati nel periodo d'imposta, salvo il caso dell'apertura di credito. Non è sufficiente indicare l'importo massimo o teorico del finanziamento senza provare quanto sia stato effettivamente erogato.
• Un avviso di liquidazione deve consentire al contribuente di ricostruire il percorso logico e matematico seguito dall'Amministrazione. L'assenza di una motivazione puntuale può comportare l'annullamento dell'atto.
• In presenza di documenti contrattuali sottoscritti in più Stati, occorre distinguere tra fase delle trattative, accordi preparatori e contratto definitivo, verificando per ciascun documento natura, efficacia vincolante, forma e luogo di perfezionamento.