Ordinanza del 15/03/2019 n. 7409 - Corte di Cassazione

IRAP per l’attività professionale e rimborso richiesto

La controversia riguarda un ingegnere libero professionista che ha richiesto il rimborso dell’IRAP versata per le annualità 2006, 2007, 2008 e 2009. L’Amministrazione finanziaria ha respinto la richiesta; il contribuente ha impugnato il diniego davanti alla Commissione tributaria provinciale, ottenendo esito sfavorevole, e ha successivamente proposto appello.

La Commissione tributaria regionale ha accolto parzialmente l’impugnazione, riconoscendo il diritto al rimborso limitatamente all’anno 2009. Per tale annualità ha ritenuto che l’attività fosse stata svolta intuitu personae, senza l’utilizzo dell’opera di collaboratori o terzi. Ha invece escluso il rimborso per gli anni 2006, 2007 e 2008, considerando i compensi ricorrenti corrisposti ad altri professionisti un indice di autonoma organizzazione eccedente la soglia minima di irrilevanza ai fini IRAP.

Natura dell’IRAP e presupposto dell’autonoma organizzazione

La Corte ricorda che l’IRAP ha carattere reale e non colpisce direttamente il reddito, bensì il valore aggiunto prodotto da un’attività autonomamente organizzata. L’esistenza dell’autonoma organizzazione costituisce una circostanza di fatto, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è sindacabile in cassazione solo in presenza di vizi motivazionali o violazioni di legge rilevanti.

Il requisito deve essere verificato con riferimento alla concreta struttura attraverso la quale il professionista esercita l’attività. L’organizzazione può variare nel tempo e può risultare, per una determinata annualità, al di sopra o al di sotto del livello minimo di rilevanza tributaria.

Autonomia delle singole annualità e assenza di giudicato esterno

La Corte esclude che una decisione relativa a un’altra annualità IRAP produca automaticamente effetti vincolanti nel giudizio riguardante anni diversi. Le annualità d’imposta sono autonome, poiché l’organizzazione dell’attività professionale può mutare da un anno all’altro.

La valutazione deve quindi essere compiuta separatamente per ciascun periodo d’imposta, sulla base delle modalità concrete di svolgimento dell’attività nell’anno considerato. Non sussiste, pertanto, giudicato esterno tra diverse annualità quando il presupposto dell’imposta dipende da una situazione di fatto potenzialmente variabile.

Motivi del ricorso per cassazione

Il contribuente ha proposto due motivi di ricorso:

• con il primo, ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446 del 1997, sostenendo di non avere impiegato lavoro altrui, ma di avere corrisposto compensi a liberi professionisti autonomi, non assimilabili a collaboratori inseriti in una struttura organizzata;
• con il secondo, ha denunciato un vizio di motivazione, contestando che il giudice regionale avesse desunto l’esistenza dell’autonoma organizzazione dal pagamento di compensi per prestazioni professionali, nonostante l’assenza di un rapporto di subordinazione;
• ha inoltre invocato una precedente pronuncia favorevole resa dalla Corte in relazione a un’altra annualità, chiedendo che ne fosse riconosciuto l’effetto esterno.

I due motivi sono stati esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione.

Criteri elaborati dalle Sezioni Unite

La Corte richiama l’orientamento consolidato delle Sezioni Unite, tra cui le sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109 e 12110. Secondo tale orientamento, il professionista è escluso dall’IRAP soltanto quando l’attività non sia autonomamente organizzata.

L’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente:

• è, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non è inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità o interesse;
• impiega beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione;
• si avvale in modo non occasionale di lavoro altrui.

L’onere di provare l’assenza di tali condizioni grava sul contribuente che chieda il rimborso dell’imposta ritenuta non dovuta.

Rilevanza del lavoro altrui e dei compensi a professionisti

La Corte precisa che la nozione di lavoro altrui rilevante ai fini IRAP non è limitata al lavoro subordinato. Ciò che assume rilievo è l’apporto concretamente fornito da altri soggetti e la sua capacità di potenziare l’attività del contribuente.

È quindi infondata la tesi secondo cui i compensi a terzi rileverebbero soltanto quando corrisposti a dipendenti subordinati. Anche i compensi pagati a professionisti autonomi possono rappresentare un indice sintomatico dell’autonoma organizzazione, come già affermato, tra le altre, da Cass. n. 22674/2014 e Cass. n. 27423/2018.

La distinzione decisiva riguarda la natura e l’incidenza dell’apporto ricevuto:

• non è determinante il solo fatto che il prestatore sia formalmente autonomo;
• rileva se l’apporto professionale trascenda la capacità del contribuente;
• l’apporto è significativo quando, senza di esso, il contribuente non sarebbe in grado di eseguire la prestazione richiesta, oppure potrebbe eseguirla soltanto in tempi più lunghi o in quantità limitata;
• prestazioni professionali qualificate possono integrare un supporto organizzativo anche se non configurano un rapporto di subordinazione.

Nel caso esaminato, i compensi non riguardavano mere attività esecutive, ma prestazioni professionali qualificate, idonee a fornire un apporto specialistico al lavoro dell’ingegnere. Tale circostanza è stata ritenuta indice di un’organizzazione fondata sulla collaborazione necessaria di altri soggetti.

Rapporto con la giurisprudenza sul dipendente unico

La Corte richiama anche Cass., Sezioni Unite, n. 9451 del 2016, secondo cui la presenza di un solo dipendente non determina necessariamente il superamento della struttura organizzativa minima quando il dipendente svolga mansioni meramente esecutive.

Tale principio non è stato ritenuto applicabile al caso concreto, poiché i soggetti remunerati dal contribuente non svolgevano mere mansioni esecutive, ma prestazioni professionali qualificate. La loro attività era quindi considerata qualitativamente idonea a potenziare la capacità produttiva del professionista.

La Corte richiama inoltre Cass. n. 25109 del 25 settembre 2013, secondo cui l’IRAP trova giustificazione in una specifica capacità contributiva, derivante dall’accrescimento e dal potenziamento della capacità produttiva del professionista mediante un’attività autonomamente organizzata. Anche la presenza di un solo dipendente può assumere rilievo, ma non determina automaticamente l’applicazione dell’imposta: la valutazione resta affidata al giudice di merito. Il medesimo criterio è richiamato anche con riferimento a Cass. n. 30225/2018.

Applicazione dei criteri al caso concreto

La Corte considera coerente la motivazione della Commissione tributaria regionale, che aveva valutato i compensi erogati a terzi negli anni 2006, 2007 e 2008 come quantitativamente e qualitativamente tali da far presumere la necessità del loro apporto per lo svolgimento dell’attività professionale.

Secondo il giudice di merito, senza tali prestazioni l’attività non avrebbe potuto essere svolta oppure non avrebbe potuto essere svolta nelle medesime modalità. Tale valutazione costituisce un giudizio di fatto e, in assenza di contraddizioni o carenze motivazionali rilevanti, non può essere riesaminata dalla Corte di cassazione.

L’esito favorevole ottenuto per il 2009 non è stato esteso agli anni precedenti, poiché la diversa configurazione dell’organizzazione professionale deve essere accertata autonomamente per ciascun periodo d’imposta.

Decisione e conseguenze economiche

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati entrambi i motivi di ricorso e ha rigettato il ricorso del contribuente.

Le conseguenze processuali sono state le seguenti:

• condanna del ricorrente alla rifusione delle spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate;
• liquidazione delle spese in Euro 2.300,00, oltre alle spese prenotate a debito;
• dichiarazione della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater.

La decisione è stata assunta a Roma il 30 gennaio 2019 e depositata in cancelleria il 15 marzo 2019.