Ordinanza del 15/03/2019 n. 7410 - Corte di Cassazione

IRAP e svalutazioni su crediti: deducibilità delle quote pregresse

La pronuncia riguarda il trattamento ai fini IRAP delle quote residue, denominate "noni pregressi", relative a svalutazioni su crediti effettuate da enti creditizi o finanziari negli esercizi precedenti al 2005. La Corte di cassazione ha confermato che tali quote continuano a essere deducibili negli esercizi successivi, nonostante le modifiche normative intervenute a partire dal 2005.

Origine della controversia

La contribuente ha impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Trieste il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate su un’istanza di rimborso di Euro 846.512,00, oltre agli interessi di legge, relativa a somme versate in eccedenza a titolo di IRAP per gli anni d’imposta 2005 e 2006.

La società sosteneva che la base imponibile IRAP dovesse essere ridotta mediante deduzione delle quote residue delle svalutazioni su crediti risultanti dai bilanci degli esercizi precedenti. Il criterio applicabile era quello previsto dall’art. 106, comma 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nel testo vigente ratione temporis: la svalutazione era deducibile nell’esercizio di imputazione a bilancio entro una determinata percentuale del valore del credito, mentre l’eventuale eccedenza veniva dedotta in quote costanti nei nove esercizi successivi, già sette in precedenza.

Quadro normativo

L’art. 7, comma 1, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nella versione anteriore alle modifiche introdotte dal decreto-legge 12 luglio 2004, n. 168, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2004, n. 191, e poi ulteriormente modificato dal decreto-legge n. 203 del 2005, prevedeva, in collegamento con l’art. 11-bis del medesimo decreto legislativo, la deducibilità ai fini IRAP delle svalutazioni dei crediti operate dagli enti creditizi o finanziari entro i limiti stabiliti dalla normativa sulle imposte dirette.

La disciplina fiscale di riferimento era contenuta nell’art. 71, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986, successivamente divenuto art. 106, comma 3. Tale disposizione riconosceva rilevanza fiscale alle svalutazioni imputate al conto economico degli enti creditizi o finanziari, distribuendo nel tempo la deduzione della parte eccedente il limite deducibile nell’esercizio di imputazione.

A partire dal 2005, le modifiche normative hanno escluso la deducibilità ai fini IRAP delle nuove perdite e svalutazioni su crediti. La questione controversa consisteva nello stabilire se tale indeducibilità riguardasse anche le quote pluriennali residue riferite a svalutazioni effettuate e contabilizzate negli esercizi precedenti.

Posizioni delle parti

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la nuova disciplina avesse inteso escludere dalla base imponibile IRAP sia le svalutazioni di crediti sia le quote residue, non ancora portate in deduzione nelle dichiarazioni relative agli esercizi di competenza. Secondo l’Amministrazione, i cosiddetti "noni pregressi" non costituivano un diritto già acquisito, poiché la loro deduzione si sarebbe realizzata nei singoli esercizi futuri.

La contribuente sosteneva invece che il diritto alla deduzione fosse sorto nell’esercizio in cui la svalutazione era stata iscritta a bilancio. Il successivo frazionamento in quote costanti avrebbe avuto esclusivamente funzione di rateazione fiscale, finalizzata a rispettare i limiti massimi di deducibilità annuale, senza incidere sull’esistenza del diritto sostanziale.

Le Commissioni tributarie di merito hanno accolto la tesi della contribuente, ritenendo che il diritto fosse maturato al momento dell’iscrizione della svalutazione nei bilanci degli esercizi precedenti e che il riparto pluriennale costituisse soltanto una modalità di fruizione differita.

Valutazione della Corte di cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione denunciando la violazione o falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, del d.lgs. n. 446/1997. Secondo l’Amministrazione, la deduzione avrebbe dovuto essere regolata dalla normativa vigente nell’anno cui si riferiva ciascuna quota; di conseguenza, l’entrata in vigore della nuova disciplina avrebbe impedito la deduzione delle quote non ancora esposte nelle dichiarazioni dei relativi esercizi.

La Corte ha ritenuto il motivo infondato e ha richiamato il proprio precedente orientamento, espresso, tra le altre, nelle seguenti pronunce:

• Cass., Sez. 5, sentenza n. 5403 del 4 aprile 2012;
• Cass., Sez. 6-5, sentenza n. 1111 del 21 gennaio 2015;
• Cass., Sez. 5, sentenza n. 26547 del 21 dicembre 2016.

La Corte ha affermato che la svalutazione dei crediti risultante dal bilancio determina immediatamente la decurtazione del valore fiscale dei ricavi. Il riconoscimento fiscale della svalutazione deriva dall’art. 71, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986, poi art. 106, comma 3, introdotto per adeguare la disciplina tributaria alle esigenze del mercato bancario e assicurare piena rilevanza alle svalutazioni imputate al conto economico.

La deduzione delle quote eccedenti il limite annuale non viene meno, ma è soltanto rinviata agli esercizi successivi secondo il meccanismo delle quote costanti previsto dall’art. 106, comma 3, del TUIR. Il rinvio temporale serve a evitare il superamento del limite massimo di deducibilità in ciascun esercizio e non comporta la nascita di un nuovo diritto di deduzione anno per anno.

Principio affermato

L’indeducibilità ai fini IRAP introdotta a partire dall’esercizio 2005 non si applica alle quote residue delle svalutazioni su crediti effettuate negli esercizi anteriori. I cosiddetti "noni pregressi" restano deducibili perché riferiti a svalutazioni operate nei bilanci dei corrispondenti esercizi e, pertanto, a una situazione giuridica sostanziale già consolidata.

La Corte ha quindi escluso un’applicazione retroattiva della nuova disciplina. Tale conclusione è coerente anche con l’art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, richiamato nella ricostruzione della vicenda, che pone il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie.

Esito del giudizio

Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato rigettato, con conferma della spettanza del rimborso richiesto dalla contribuente relativamente all’IRAP degli anni 2005 e 2006, nei limiti risultanti dalla deduzione delle quote pregresse.

Le spese di giudizio sono state compensate, in considerazione del momento in cui si è consolidato l’orientamento giurisprudenziale sulla questione.

La decisione è stata assunta a Roma il 30 gennaio 2019 e depositata in cancelleria il 15 marzo 2019.