Ordinanza del 10/09/2026 n. 25213 - Corte di Cassazione

Imposta di registro e costituzione del diritto di superficie

La pronuncia riguarda la tassazione di un’operazione contrattuale relativa a terreni agricoli destinati alla realizzazione di un parco eolico. La Corte distingue la riqualificazione dell’atto ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 dalla determinazione dell’aliquota applicabile alla costituzione del diritto di superficie.

Vicenda processuale e contratti

Le società P. S. B. W. F. S.r.l. e AA.B. S.r.l. avevano impugnato un avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato le imposte dovute per un contratto di locazione e costituzione di diritti reali, nonché per un successivo atto integrativo e modificativo. L’operazione riguardava l’installazione e la gestione di impianti di generazione eolica; l’Ufficio aveva riqualificato la locazione di terreno agricolo come costituzione di diritti di superficie e richiesto maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali, per complessivi 752.415 euro.

La Commissione tributaria provinciale di Crotone aveva annullato l’avviso per mancato contraddittorio preventivo. In appello, la Commissione tributaria regionale della Calabria aveva riformato la decisione, giudicando legittima la liquidazione. Aveva ritenuto che la locazione fosse priva di causa, perché il godimento delle aree risultava limitato dalle servitù funzionali agli aerogeneratori, e che il contratto fosse stato stipulato allo scopo di ottenere un risparmio d’imposta.

Le società hanno proposto ricorso per cassazione con sei motivi. La Corte ha rigettato i primi cinque e accolto il sesto, relativo alle aliquote e alle imposte ipotecarie e catastali.

Riqualificazione dell’atto ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986

La Corte ha confermato che, nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dalla L. n. 205 del 2017 e dalla L. n. 145 del 2018, l’atto presentato alla registrazione deve essere interpretato sulla base del suo contenuto, senza ricorrere ad atti collegati o a elementi extratestuali. La disciplina, come interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva.

Il giudice ha richiamato le sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021, che hanno ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale riferite agli artt. 3 e 53 Cost. L’imposta di registro conserva così la natura di imposta d’atto: l’Amministrazione può riqualificare l’atto soltanto sulla base degli elementi ricavabili dal documento e degli effetti giuridici delle clausole negoziali.

Nel caso concreto, la Commissione regionale aveva fondato la propria conclusione sulla lettura del contratto: la contestuale costituzione di servitù sulle aree locate, funzionali agli impianti eolici, limitava in modo sostanziale il godimento del fondo e, secondo il giudice di merito, privava la locazione della sua funzione tipica. La Corte ha ritenuto che tale valutazione fosse intrinseca all’atto e non basata su elementi esterni.

La Corte ha inoltre precisato che l’art. 20 non costituisce una norma antielusiva. Se l’Amministrazione intende contestare un abuso del diritto ai sensi dell’art. 10-bis della L. n. 212 del 2000, richiamato dall’art. 53-bis del D.P.R. n. 131/1986, deve agire con un apposito e motivato atto impositivo e rispettare le garanzie procedimentali, compresa la preventiva richiesta di chiarimenti al contribuente. La riqualificazione ai sensi dell’art. 20 non può sostituire tale procedimento.

Esito dei motivi relativi alla motivazione e ai fatti di causa

La doglianza di motivazione apparente è stata respinta. La sentenza regionale esponeva gli elementi e il percorso logico posti a fondamento della decisione, soddisfacendo il “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. La Corte ha richiamato, tra le altre, le pronunce delle Sezioni Unite n. 8053 del 7 aprile 2014 e n. 22232 del 3 novembre 2016.

È stato respinto anche il motivo relativo all’omesso esame della diversa estensione delle aree interessate dai rapporti contrattuali. Le società avevano indicato 20.559 mq in locazione, 8.000 mq gravati da diritto di superficie e 5.330 mq interessati da servitù. Per la Corte, questi dati non erano decisivi, perché la decisione regionale si fondava sulla valutazione complessiva degli effetti giuridici delle clausole, non sull’identità quantitativa delle superfici.

La censura di violazione dell’art. 112 c.p.c. è stata parimenti rigettata: il riferimento alle servitù costituiva un passaggio necessario per decidere se l’operazione fosse riconducibile alla locazione o alla diversa fattispecie rilevante per l’imposta di registro, e non un’indebita estensione della controversia.

Aliquota applicabile alla costituzione del diritto di superficie

La Corte ha accolto il motivo relativo all’aliquota. L’art. 1, comma 1, della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 prevede, in via generale, l’aliquota del 9% per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà immobiliare e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento; il terzo periodo prevede l’aliquota del 15% quando il trasferimento riguarda terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi da coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale.

La Corte ha chiarito che il termine “trasferimento” indica il passaggio da un soggetto a un altro della proprietà o della titolarità di un diritto reale immobiliare e non comprende la costituzione del diritto di superficie. Quest’ultima comporta la separazione tra proprietà del suolo e proprietà della costruzione, esistente o da edificare, senza trasferire la titolarità del terreno dal concedente al superficiario.

Ai sensi dell’art. 952 c.c., il proprietario può costituire a favore di altri il diritto di realizzare e mantenere una costruzione sopra il suolo, attribuendo al superficiario la proprietà dell’opera, oppure alienare la proprietà di una costruzione già esistente separatamente dal suolo. Nel primo caso il diritto viene costituito; nel secondo può verificarsi il trasferimento della proprietà superficiaria. La costituzione sospende l’operatività del principio di accessione di cui all’art. 934 c.c. per la costruzione interessata, ma lascia la proprietà del suolo in capo al concedente.

Poiché nella fattispecie era stato costituito il diritto di superficie per realizzare e mantenere gli impianti, non era applicabile l’aliquota del 15% prevista per il trasferimento di terreni agricoli. La Corte ha stabilito che doveva applicarsi l’aliquota inferiore dell’8%, indicata come quella applicabile ratione temporis. Ha richiamato i precedenti della Cassazione n. 3461 dell’11 febbraio 2021 e n. 27293 del 22 ottobre 2024.

Imposte ipotecarie e catastali e decisione finale

Le imposte ipotecarie e catastali devono essere rideterminate tenendo conto della corretta qualificazione giuridica dell’operazione e del regime fiscale proprio dell’atto così interpretato.

La Corte ha accolto il sesto motivo, rigettando gli altri motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale. Ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, per la rideterminazione delle imposte dovute e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata assunta il 9 settembre 2026 e depositata il 10 settembre 2026.