Circolare n. 33/E del 22/07/2016

Esecuzione dei rimborsi IVA, novità normative e chiarimenti applicativi

La circolare esamina, alla luce delle modifiche introdotte dai decreti legislativi n. 156 e n. 158 del 24 settembre 2015, i principali profili operativi dell’articolo 38-bis del d.P.R. n. 633/1972 in materia di rimborsi IVA. L’intervento fornisce chiarimenti su garanzie, sospensioni, interpello probatorio, carichi pendenti, fermo amministrativo e regime sanzionatorio.

Quadro generale e finalità della circolare

La circolare si colloca nel contesto della revisione del sistema fiscale prevista dalla legge delega n. 23/2014. Viene richiamata la riforma dell’interpello operata dal d.lgs. n. 156/2015, che ha introdotto, tra le altre, la categoria dell’interpello probatorio, e la revisione del sistema sanzionatorio effettuata dal d.lgs. n. 158/2015.

In materia di rimborsi IVA, la circolare intende:

• chiarire gli effetti delle nuove regole sull’esonero dalla garanzia;
• precisare i casi in cui il rimborso può essere sospeso;
• definire l’ambito di applicazione del fermo amministrativo;
• indicare le ipotesi in cui resta obbligatoria la garanzia;
• disciplinare le conseguenze sanzionatorie delle omissioni o irregolarità connesse ai rimborsi.

Società non operative e società in perdita sistematica

La circolare affronta innanzitutto il caso delle società non operative e/o in perdita sistematica, disciplinate dall’articolo 30 della legge n. 724/1994. In base alla nuova formulazione dell’articolo 11 dello Statuto del contribuente, le istanze volte a ottenere la disapplicazione della disciplina delle società di comodo rientrano nell’interpello probatorio e sono facoltative.

Il contribuente può quindi:

• presentare un’istanza di interpello preventiva;
• oppure autovalutare la sussistenza delle oggettive situazioni di cui al comma 4-bis dell’articolo 30.

Ai fini IVA, la circolare richiama la possibilità di attestare le condizioni ostative alla disciplina delle società di comodo mediante dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, da rendere nel quadro VX della dichiarazione IVA. In presenza della dichiarazione sostitutiva e in assenza di altre cause ostative, il rimborso può essere eseguito in procedura semplificata o ordinaria.

Sono inoltre descritti i diversi scenari procedurali:

• se sono presentate preventivamente istanze di interpello sia per la non operatività sia per la perdita sistematica, il rimborso dipende dall’esito, anche tacito, degli interpelli;
• se è presentata solo l’istanza per la non operatività, l’ufficio verifica anche l’eventuale perdita sistematica;
• se è presentata solo l’istanza per la perdita sistematica, l’Agenzia richiede il test di operatività;
• in mancanza sia di dichiarazione sostitutiva sia di interpello, l’ufficio può richiedere una dichiarazione sostitutiva nell’attività istruttoria, oppure desumere l’operatività dalla dichiarazione dei redditi.

La circolare ribadisce che l’operatività ex lege è requisito sostanziale per il rimborso IVA: in assenza di elementi che la attestino, la domanda non è completa e il rimborso non può essere erogato.

Interessi sui rimborsi e disciplina sanzionatoria

La mancata o tardiva presentazione della documentazione utile alla verifica dell’operatività o dell’assenza di perdita sistematica incide anche sulla decorrenza degli interessi. Il richiamo è al comma 1 dell’articolo 38-bis, che prevede interessi al 2% annuo dal novantesimo giorno successivo alla presentazione della dichiarazione, escludendo il periodo intercorrente tra richiesta documentale e consegna se superiore a quindici giorni.

In presenza di interpello preventivo, gli interessi decorrono dalla risposta o dal silenzio-assenso.

Sul piano sanzionatorio, se il rimborso è richiesto sulla base della sola dichiarazione sostitutiva o della sola autovalutazione in dichiarazione dei redditi e successivamente risulta l’assenza delle condizioni di cui all’articolo 30, comma 4-bis, si applica:

• la sanzione del 90% al 180% della maggiore imposta o dell’eccedenza di credito rimborsato, ai sensi dell’articolo 5, comma 4, del d.lgs. n. 471/1997;
• se il credito non è rimborsato ma compensato, la sanzione del 30% ex articolo 13, comma 4, del medesimo decreto;
• se vi è indebita compensazione verticale in violazione delle limitazioni previste dall’articolo 30, comma 4, trova applicazione la sanzione del 90% dell’importo della detrazione compiuta, ai sensi dell’articolo 6, comma 6.

Sospensione del rimborso ai sensi dell’articolo 23 del d.lgs. n. 472/1997

La circolare illustra la nuova formulazione dell’articolo 23 del d.lgs. n. 472/1997, come modificato dal d.lgs. n. 158/2015. La sospensione del rimborso può operare quando il contribuente o i soggetti obbligati in solido vantano un credito verso l’Amministrazione finanziaria, a seguito di:

• atto di contestazione o irrogazione della sanzione;
• provvedimento con cui vengono accertati maggiori tributi, anche non definitivi.

La sospensione riguarda ora tutti gli importi dovuti in base all’atto, quindi non solo le sanzioni ma anche imposta e interessi. Se l’atto diviene definitivo, l’ufficio può procedere alla compensazione del credito chiesto a rimborso.

Comunicazioni di irregolarità e controlli automatizzati

Con riferimento alle comunicazioni di irregolarità ex articoli 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633/1972, la circolare precisa che esse non costituiscono una pretesa impositiva definitiva, ma una fase del procedimento di recupero del credito erariale. Tuttavia possono incidere sul rimborso IVA.

In particolare:

• se non sono ancora decorsi i 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, il rimborso può essere eseguito in assenza di altre cause ostative;
• se il contribuente ha avviato una rateazione regolarmente onorata, il rimborso può essere eseguito;
• se vi è mancato pagamento oltre i 30 giorni o decadenza dalla rateazione, l’ufficio può sospendere totalmente o parzialmente il rimborso.

Le stesse regole valgono anche per le comunicazioni emesse ai sensi dell’articolo 36-ter del d.P.R. n. 600/1973, relativo al controllo formale.

Rateazioni e carichi pendenti

La circolare esamina poi i pagamenti rateizzati relativi a:

• accertamento con adesione;
• acquiescenza;
• conciliazione giudiziale;
• reclamo/mediazione;
• avvisi di liquidazione delle dichiarazioni di successione;
• cartelle di pagamento.

Per gli istituti definitori, il mancato pagamento di una rata diversa dalla prima determina, in via ordinaria, la decadenza dalla rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti. Tuttavia, le rate non ancora scadute o non ancora pagate, se la rateazione è regolare, non sono considerate carichi pendenti ai fini della sospensione del rimborso IVA. La logica è quella di non vanificare l’agevolazione concessa ai contribuenti che hanno scelto il pagamento rateale.

Fa eccezione il caso in cui l’omesso o ritardato pagamento comporti la decadenza dalla rateazione. In tale ipotesi:

• il rimborso può essere sospeso, totalmente o parzialmente;
• gli importi residui possono essere iscritti a ruolo o recuperati con intimazione ad adempiere, a seconda dell’istituto applicato.

La circolare precisa inoltre che:

• il lieve inadempimento non determina decadenza, ma può comportare l’iscrizione a ruolo della sola frazione non pagata con sanzioni e interessi;
• le somme riammesse al piano di rateazione ai sensi della legge di stabilità 2016 non sono considerate carichi pendenti;
• anche le rate relative a cartelle di pagamento regolarmente rateizzate non giustificano di per sé la sospensione del rimborso, salvo decadenza dal beneficio;
• gli atti la cui riscossione è stata sospesa amministrativamente o giudizialmente non comportano sospensione del rimborso.

Fermo amministrativo e rimborsi IVA

La circolare affronta l’applicabilità ai rimborsi IVA del fermo amministrativo di cui all’articolo 69 del regio decreto n. 2440/1923. Tale istituto è descritto come misura cautelare generale che consente a un’amministrazione dello Stato di chiedere la sospensione del pagamento dovuto da un’altra amministrazione in attesa del provvedimento definitivo.

Secondo la prassi richiamata e la giurisprudenza di legittimità, il fermo amministrativo può applicarsi anche ai rimborsi IVA, ma solo in via residuale. In materia tributaria, infatti, esistono strumenti specifici di tutela cautelare, come:

• la sospensione ex articolo 23 del d.lgs. n. 472/1997;
• la sospensione di cui al comma 8 dell’articolo 38-bis per fattispecie penalmente rilevanti.

Il fermo amministrativo è quindi utilizzabile soltanto quando non siano applicabili gli strumenti specificamente previsti dalla disciplina tributaria e comunque sulla base di una ragione di credito formalmente rappresentata.

Esonero dalla garanzia in presenza di avvisi di accertamento o rettifica

La circolare approfondisce poi il tema dei rimborsi IVA senza garanzia nei casi in cui il contribuente abbia ricevuto avvisi di accertamento o di rettifica nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso.

La regola generale del nuovo articolo 38-bis è che per i rimborsi superiori a 15.000 euro la garanzia è richiesta soltanto in presenza di specifiche situazioni di rischio. Tra queste, per i soggetti ai quali nei due anni antecedenti siano stati notificati avvisi di accertamento o rettifica, rileva il superamento di determinate soglie di scostamento tra importi accertati e dichiarati.

La circolare chiarisce che:

• gli atti da considerare comprendono sia gli avvisi in materia IVA sia quelli relativi ad altri tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate;
• se la pretesa erariale è stata rideterminata mediante accertamento con adesione, conciliazione giudiziale o reclamo/mediazione, il raffronto va fatto sugli importi rideterminati;
• l’integrale soddisfacimento della pretesa erariale entro i termini di legge, anche tramite definizione agevolata, elimina gli effetti pregiudizievoli della notifica e consente il rimborso senza garanzia.

Viene così superato l’orientamento precedente, secondo cui la sola notifica dell’atto nel biennio costituiva causa ostativa autonoma. La circolare esclude invece che sia sufficiente il solo impegno vincolante a pagare, ritenendo necessaria una reale definizione della pretesa.

Le conclusioni sono estese anche all’IVA di gruppo, per effetto del rinvio alla disciplina dell’articolo 38-bis contenuto nella normativa di settore.

Rimborsi richiesti da soggetti con attività avviata da meno di due anni e da soggetti in liquidazione

La circolare conferma che la garanzia resta obbligatoria per i rimborsi IVA superiori a 15.000 euro richiesti da soggetti che esercitano l’attività d’impresa da meno di due anni, esclusi i soggetti qualificati come start-up innovative, e per il rimborso del credito risultante alla cessazione dell’attività.

Ai fini del computo dei due anni, l’attività d’impresa si considera iniziata con la prima operazione effettuata, non con la sola apertura della partita IVA. La verifica può tener conto anche di investimenti, lavori, contratti con data certa e operazioni passive funzionali alle future operazioni attive.

Per i soggetti in liquidazione ordinaria, la circolare precisa che i crediti IVA maturati nel corso della liquidazione possono essere richiesti a rimborso senza garanzia, purché il contribuente possa attestare le condizioni previste dall’articolo 38-bis, comma 3:

• patrimonio netto non diminuito oltre il 40% rispetto all’ultimo periodo d’imposta e consistenza immobiliare non ridotta oltre il 40% per cessioni non ordinarie;
• per le società quotate, assenza di cessione di azioni o quote superiore al 50%;
• regolare esecuzione dei versamenti contributivi previdenziali e assicurativi.

La garanzia, dunque, non viene estesa automaticamente ai crediti maturati e chiesti a rimborso nella fase liquidatoria, se sussistono i requisiti di legge.

IVA di gruppo, franchigia e regime sanzionatorio sulla garanzia

Infine, la circolare si occupa della sanzione per omessa prestazione della garanzia nell’IVA di gruppo in caso di franchigia. Viene confermato che la franchigia dell’articolo 21 del d.m. n. 567/1993 si applica anche alla liquidazione IVA di gruppo per determinare l’importo soggetto a garanzia.

Sul piano sanzionatorio, dopo il d.lgs. n. 158/2015, trovano applicazione:

• l’articolo 11, comma 7-bis, del d.lgs. n. 471/1997, per le tardività fino a 90 giorni;
• l’articolo 13, comma 6, per la tardiva prestazione oltre 90 giorni e per l’omissione della garanzia.

Se la garanzia è prestata oltre i 90 giorni, le compensazioni IVA infragruppo producono effetto solo dalla data della prestazione della garanzia e la sanzione va calcolata sull’eccedenza di credito compensata indebitamente fino a tale momento, con recupero anche degli interessi dal termine ordinario di presentazione della dichiarazione IVA.

Se la garanzia non viene prestata, la compensazione non si perfeziona e l’imposta indebitamente compensata è recuperata con apposito atto, interessi e sanzione del 30% per omesso versamento. Quando la garanzia è dovuta solo per la parte eccedente la franchigia, la sanzione e il recupero si riferiscono unicamente all’importo per il quale la garanzia era effettivamente richiesta, senza includere la quota coperta da franchigia.