Circolare n. 32/E del 22/07/2016

Disciplina dell'opzione per il mantenimento della trasformazione delle DTA in crediti d'imposta

La circolare illustra la disciplina introdotta dall'articolo 11 del decreto-legge 3 maggio 2016, n. 59, convertito dalla legge 30 giugno 2016, n. 119, che consente alle imprese interessate di mantenere l'applicazione delle disposizioni sulla trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti d'imposta, con riferimento alle sole DTA di tipo 2, a fronte del pagamento di un canone annuo. L'opzione è irrevocabile e incide sulla trasformabilità delle DTA fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2029.

Ambito soggettivo e oggettivo

L'opzione è riservata alle imprese rientranti nella disciplina dell'articolo 2, commi 55-57, del decreto-legge n. 225 del 2010, come integrata successivamente. Si tratta, in particolare, delle imprese che iscrivono in bilancio DTA relative a svalutazioni e perdite su crediti non ancora dedotte ai fini IRES, a rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte ai fini IRAP, nonché a valori di avviamento e altre attività immateriali deducibili in più esercizi.

La circolare distingue tra:

• DTA di tipo 1, corrispondenti a imposte effettivamente anticipate;
• DTA di tipo 2, prive di un effettivo pagamento anticipato di imposte.

La disciplina dell'articolo 11 riguarda il mantenimento della trasformabilità delle DTA di tipo 2, subordinandola al pagamento di un canone pari all'1,5% dell'ammontare rilevante.

Esercizio dell'opzione

L'opzione si considera esercitata con il versamento del canone entro il 31 luglio 2016. Se la base imponibile del canone è nulla o negativa, il canone non è dovuto perché l'impresa presenta solo DTA di tipo 1; in tale ipotesi, l'opzione può essere comunque formalizzata con comunicazione via PEC alla Direzione regionale competente, sempre entro il 31 luglio 2016.

Per i soggetti in consolidato nazionale, la comunicazione o il versamento sono effettuati dalla consolidante, che esercita l'opzione per sé e per le società consolidate interessate. La circolare precisa inoltre che, se il termine di approvazione del bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2015 scade dopo il 31 luglio 2016, l'opzione va comunque comunicata entro quella data, fermo restando il successivo obbligo di versamento del canone entro il termine ordinario per il saldo delle imposte sui redditi.

Calcolo del canone annuo

Il canone annuo è determinato applicando l'aliquota dell'1,5% alla differenza tra:

• l'ammontare delle attività per imposte anticipate rilevanti;
• le imposte versate rilevanti.

L'ammontare delle DTA si ottiene sommando algebricamente la differenza tra DTA qualificate iscritte alla fine dell'esercizio per cui si calcola il canone e quelle al 31 dicembre 2007, e le DTA qualificate già trasformate in credito d'imposta. In caso di cessione del credito d'imposta derivante dalla trasformazione, l'importo ceduto continua a rilevare in capo al cedente.

Le imposte versate comprendono IRES, addizionali, IRAP e alcune imposte sostitutive, purché riferite ai periodi d'imposta indicati dalla norma. La circolare specifica che rilevano anche:

• l'imposta netta effettivamente versata, anche se corrisposta tramite crediti d'imposta, ritenute o eccedenze;
• l'IRES derivante dalla disciplina CFC;
• l'IRAP risultante dal modello dichiarativo, nei limiti di quanto effettivamente versato;
• le imposte versate in sede di definizione di avvisi o di ravvedimento.

In caso di rimborsi di IRES o IRAP versate per i periodi rilevanti, l'ammontare delle imposte versate va ridotto dal periodo in cui il rimborso è eseguito; non si opera invece riduzione per il rimborso di eccedenze di imposta.

Se la differenza tra DTA e imposte versate è positiva, il canone è dovuto; se è nulla o negativa, non è dovuto. Per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2015, il canone va versato entro il 31 luglio 2016, senza possibilità di applicare la maggiorazione dello 0,40% né la proroga del periodo 1-20 agosto. Resta invece applicabile lo slittamento al primo giorno lavorativo successivo se la scadenza cade in sabato o festivo.

Consolidato nazionale

Nel consolidato nazionale, la base imponibile del canone è determinata per massa, sommando le DTA qualificate di tutte le imprese interessate e le imposte versate dalla consolidante e dalle consolidate. L'opzione esercitata dalla consolidante produce effetti per tutte le imprese interessate che partecipano al consolidato e il canone è versato dalla consolidante.

La circolare affronta anche le ipotesi di ingresso in consolidato:

• se un'impresa che ha già esercitato l'opzione entra in un nuovo consolidato o subentra in uno preesistente, l'opzione si intende esercitata anche per la consolidante del nuovo/preesistente consolidato e per le consolidate interessate;
• se entra un'impresa che non ha esercitato l'opzione in un consolidato in cui l'opzione è già stata esercitata, l'opzione si intende estesa anche a essa.

In caso di interruzione o mancato rinnovo del consolidato, se la consolidante non aveva esercitato l'opzione, la consolidante e le consolidate interessate possono esercitarla entro un mese dalla data di interruzione mediante comunicazione PEC. Inoltre, l'IRES versata dalla consolidante viene ridotta proporzionalmente in relazione alle DTA qualificate e alle DTA trasformate riferibili alle imprese che escono dalla tassazione di gruppo, e le somme sottratte sono attribuite alle singole imprese interessate. Le somme versate dalle consolidate e percepite dalla consolidante rilevano, ai fini reddituali e IRAP, nei limiti dell'importo del canone effettivamente versato.

Operazioni straordinarie

Per fusioni e scissioni, la circolare stabilisce che, se a partire dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2008 le DTA qualificate sono aumentate in capo a una società incorporante, risultante da fusione o beneficiaria di scissione, nel calcolo del canone si considerano anche le DTA iscritte al 31 dicembre 2007 e le DTA trasformate delle società incorporate, fuse o scisse, nonché le imposte da esse versate.

La relazione illustrativa esclude però l'applicazione di tale regola alle cessioni all'ente-ponte previste dalla disciplina della risoluzione bancaria.

Per le imprese che non hanno esercitato l'opzione entro il 31 luglio 2016, ma partecipano a fusioni o scissioni, è prevista una riapertura dei termini: l'opzione può essere esercitata entro un mese dalla chiusura dell'esercizio in corso alla data di efficacia dell'operazione, tramite comunicazione alla Direzione regionale competente. Resta fermo anche in questo caso l'obbligo di versamento del canone entro il termine per il saldo delle imposte sui redditi relativo all'esercizio interessato.

In caso di scissione, l'IRES e l'IRAP versate dalla scissa si riducono in proporzione al rapporto tra le DTA qualificate e le DTA trasformate attribuite alle beneficiarie, rispetto al totale delle DTA e delle trasformazioni della scissa. Le imposte sottratte sono attribuite alle beneficiarie, che devono continuare a versare il canone se la scissa aveva esercitato l'opzione, oppure possono esercitarla nei termini previsti se la scissa non l'aveva esercitata.

Regime fiscale del canone

Il canone annuo è deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP nell'esercizio in cui avviene il pagamento. Per accertamento, sanzioni, riscossione e contenzioso si applicano le regole previste per le imposte sui redditi.