Risposta n. 50 del 25/10/2018

Adempimenti fiscali nel consolidato nazionale: visto di conformità e cessione dei crediti IRES

L’interpello riguarda una società appartenente a un gruppo che ha esercitato l’opzione per il consolidato fiscale nazionale IRES. Il caso prende le mosse dalla gestione di un credito IRES maturato prima dell’ingresso nel consolidato e dall’eventuale cessione infragruppo di tale eccedenza, con particolare attenzione agli obblighi di visto di conformità e al limite annuo di compensazione orizzontale.

Fattispecie e contesto

La società istante, BETA S.p.A., fa parte di un gruppo facente capo alla holding ALFA S.p.A. Il gruppo ha optato per il regime di consolidato fiscale nazionale IRES ai sensi degli articoli 117 e seguenti del TUIR, con opzione comunicata tramite il quadro OP del modello REDDITI SC 2017 della consolidante ALFA S.p.A. L’opzione ha efficacia dal 1° gennaio 2017 per il triennio 2017-2019.

La società dichiara di aver maturato nel periodo d’imposta 2016 un credito IRES pari a euro 118.513, in parte già utilizzato per il versamento del primo acconto IRES 2017 in proprio. Tale credito, secondo l’istante, potrebbe essere:

• trasferito al consolidato ex articolo 118, comma 2, TUIR, per essere usato in compensazione verticale con il debito IRES 2017 e con gli acconti IRES 2018 del consolidato;
• oppure ceduto, anche contestualmente, ex articolo 43-ter del DPR 602/1973, così da consentire alla cessionaria un utilizzo in compensazione verticale e/o orizzontale, anche se non appartenente al consolidato.

Quesiti posti all’Agenzia

La società chiede chiarimenti su tre profili:

• se, trasferendo in tutto o in parte il credito IRES maturato ante consolidato ai sensi dell’articolo 118, comma 2, TUIR, debba essere apposto il visto di conformità sul modello REDDITI SC 2018 e/o sul modello CNM 2018;
• se l’eventuale omissione del visto possa essere regolarizzata oltre il termine ordinario di invio delle dichiarazioni mediante dichiarazione integrativa, e quali sanzioni siano applicabili;
• in caso di cessione infragruppo del credito maturato ante consolidato, su chi gravi il limite annuo di euro 700.000 previsto per la compensazione orizzontale dei crediti d’imposta.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

In sintesi, la società sostiene che:

• il visto di conformità non sarebbe necessario né sulla propria dichiarazione né sul modello CNM, poiché la norma sul visto riguarderebbe solo la compensazione orizzontale e non la compensazione verticale del credito trasferito al consolidato;
• l’eventuale omissione del visto potrebbe essere sanata anche oltre i novanta giorni, tramite dichiarazione integrativa ex articolo 2, comma 8, DPR 322/1998, con una sanzione eventualmente limitata o residuale;
• nel caso di cessione infragruppo ex articolo 43-ter DPR 602/1973, il limite di euro 700.000 dovrebbe operare soltanto in capo al cessionario, cioè al soggetto che materialmente compensa il credito.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama, in particolare:

• articolo 1, comma 574, legge 27 dicembre 2013, n. 147, sul visto di conformità per la compensazione dei crediti relativi alle imposte sui redditi e ad altre imposte;
• articolo 17 del D.Lgs. 241/1997, che disciplina la compensazione;
• articolo 35, comma 1, lettera a), del D.Lgs. 241/1997, relativo al visto di conformità;
• articolo 118, comma 2, TUIR, sulle eccedenze d’imposta nel consolidato;
• articolo 43-ter del DPR 602/1973, sulla cessione delle eccedenze IRES infragruppo;
• articolo 34, comma 1, della legge 388/2000, sul limite annuo di euro 700.000 per la compensazione orizzontale;
• articolo 2, comma 8, del DPR 322/1998, sulla dichiarazione integrativa;
• articolo 8, comma 1, del D.Lgs. 471/1997 e articolo 13 del medesimo decreto, in tema di sanzioni;
• circolari n. 10/E del 14 maggio 2014, n. 28/E del 25 settembre 2014 e n. 53/E del 20 dicembre 2004.

Valutazione dell’Agenzia sul visto di conformità

L’Agenzia chiarisce che il visto di conformità è richiesto quando i contribuenti utilizzano in compensazione crediti relativi alle imposte sui redditi per importi superiori a euro 5.000 annui. Richiamando la circolare n. 10/E del 2014, precisa che l’obbligo riguarda la sola compensazione orizzontale ex articolo 17 del D.Lgs. 241/1997 e non la compensazione verticale.

Inoltre, sulla base della circolare n. 28/E del 2014, l’Agenzia afferma che quando il soggetto che utilizza il credito è diverso da quello che lo ha generato, il visto va apposto:

• sulla dichiarazione del soggetto cedente, per certificare la spettanza del credito, poiché la cessione realizza un effetto assimilabile a un utilizzo anticipato;
• sulla dichiarazione del soggetto cessionario, ma solo se il credito ricevuto è poi usato in compensazione orizzontale per importi superiori alla soglia prevista.

Applicando tali principi al consolidato nazionale, l’Agenzia conclude che:

• BETA S.p.A. deve apporre il visto al proprio modello REDDITI SC 2018 per i crediti di importo superiore a euro 5.000 maturati prima dell’opzione e poi trasferiti al consolidato, anche se destinati a estinguere un debito IRES del gruppo, quindi anche se l’utilizzo è di fatto verticale;
• ALFA S.p.A., quale consolidante, deve apporre il visto al modello CNM 2018 se utilizza i crediti ricevuti per un ammontare superiore a euro 5.000, limitatamente al riscontro dell’ammontare del credito ceduto con il suo impiego in compensazione;
• l’obbligo non sussiste se la società trasferisce alla consolidante solo la base imponibile senza liquidare l’imposta.

Regolarizzazione dell’omissione del visto e sanzioni

Sul secondo quesito, l’Agenzia ammette la possibilità di sanare l’omessa apposizione del visto, in analogia con quanto già chiarito in ambito IVA.

In particolare, distingue tra:

• dichiarazione correttiva presentata entro il termine ordinario, che consente la regolarizzazione senza applicazione di sanzioni, nemmeno formali;
• dichiarazione integrativa ex articolo 2, comma 8, DPR 322/1998, per la quale si applica la sanzione di cui all’articolo 8, comma 1, D.Lgs. 471/1997, eventualmente ridotta per ravvedimento.

L’Agenzia aggiunge che, se il credito è già stato compensato orizzontalmente per importi superiori a euro 5.000 e la dichiarazione integrativa viene presentata:

• entro novanta giorni dalla scadenza ordinaria, si applica solo la sanzione dell’articolo 8 del D.Lgs. 471/1997;
• oltre tale termine, si applica anche la sanzione per omesso versamento di cui all’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997, eventualmente ravveduta.

Cessione infragruppo del credito e limite di euro 700.000

Quanto al terzo quesito, l’Agenzia ricorda che le eccedenze d’imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi relative al periodo precedente a quello di efficacia del consolidato, se non utilizzate nella procedura di consolidato, possono essere cedute all’interno del gruppo ai sensi dell’articolo 43-ter del DPR 602/1973.

Tali eccedenze possono essere usate dal cessionario anche per compensazione orizzontale ex articolo 17 del D.Lgs. 241/1997, ma in tal caso entro il limite annuo di euro 700.000 previsto dall’articolo 34, comma 1, della legge 388/2000. L’utilizzo decorre dall’inizio del periodo d’imposta successivo a quello in cui l’eccedenza si è generata in capo al cedente.

L’Agenzia afferma però che, per il cedente, non sono previsti analoghi vincoli ai fini del limite di euro 700.000. Di conseguenza:

• la cessione infragruppo del credito IRES maturato ante consolidato non rileva, per il cedente, ai fini del suddetto limite;
• il richiamo dell’articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto del 2018 riguarda una diversa ipotesi di trasferimento di eccedenze d’imposta pregresse al consolidato;
• BETA S.p.A. può quindi cedere infragruppo il credito senza particolari limiti d’importo.

Per il cessionario, invece:

• il limite di euro 700.000 si applica se il credito ricevuto è usato in compensazione con tributi o contributi diversi dall’IRES, poiché si tratta di compensazione orizzontale;
• il limite non opera se il credito è usato in compensazione con la propria IRES, poiché in tal caso la compensazione è verticale.

Conclusioni operative

L’Agenzia delle Entrate conferma, in sintesi, che nel consolidato nazionale il visto di conformità va apposto dal soggetto che ha generato il credito pre-consolidato trasferito al gruppo, e dalla consolidante solo per l’eventuale compensazione orizzontale del credito ricevuto. La mancata apposizione del visto può essere regolarizzata con le modalità indicate, con le relative sanzioni. Quanto alla cessione infragruppo ex articolo 43-ter DPR 602/1973, il limite di euro 700.000 riguarda solo il cessionario quando effettua compensazioni orizzontali, non il cedente, e non opera per compensazioni verticali con IRES.