Risposta n. 51 del 25/10/2018

Adempimenti fiscali nel consolidato nazionale e trasferimento/cessione di crediti IRES ante consolidato

L’interpello riguarda gli adempimenti connessi alla gestione di un credito IRES maturato prima dell’efficacia di un regime di consolidato fiscale nazionale, con particolare attenzione al visto di conformità, alla possibilità di regolarizzazione dell’omissione e al limite annuo per la compensazione orizzontale. La fattispecie coinvolge una società aderente a un gruppo e le regole applicabili sia al trasferimento del credito al consolidato sia alla sua eventuale cessione infragruppo.

Fattispecie e contesto

La società istante, DELTA S.p.A., appartiene a un gruppo facente capo alla holding ALFA S.p.A. Il gruppo ha esercitato l’opzione per il consolidato fiscale nazionale IRES ai sensi degli articoli 117 e seguenti del TUIR, con comunicazione effettuata tramite il quadro OP del modello REDDITI SC 2017 della consolidante ALFA S.p.A. L’opzione riguarda il triennio 2017-2019 ed è efficace dal 1° gennaio 2017.

La società segnala di aver maturato nel periodo d’imposta 2016 un credito IRES pari a euro 830.788, già in parte utilizzato per il primo acconto IRES 2017 in proprio. Tale credito viene considerato per due possibili impieghi:

• trasferimento al consolidato ai sensi dell’articolo 118, comma 2, del TUIR, per l’utilizzo in compensazione verticale con il debito IRES 2017 del consolidato e con gli acconti IRES 2018 del gruppo;
• cessione infragruppo ai sensi dell’articolo 43-ter del DPR 29 settembre 1973, n. 602, con possibile utilizzo da parte della cessionaria in compensazione verticale e/o orizzontale, anche se non appartenente al consolidato.

Quesiti posti all’Agenzia

La società chiede all’Agenzia di chiarire:

• se, nel caso di trasferimento del credito IRES ante consolidato ai sensi dell’articolo 118, comma 2, del TUIR, sia obbligatorio apporre il visto di conformità sul modello REDDITI SC 2018 del cedente e/o sul modello CNM 2018;
• se l’eventuale visto omesso possa essere regolarizzato oltre il termine ordinario di presentazione, mediante dichiarazione integrativa, e quali sanzioni siano applicabili;
• se, in caso di cessione infragruppo del credito maturato ante consolidato, il limite annuo di euro 700.000 per la compensazione orizzontale debba essere rispettato dal cedente o dal cessionario.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società ritiene, in sintesi, che:

• il visto di conformità non sia necessario se il credito IRES ante consolidato è trasferito al consolidato e usato per compensare il debito IRES del gruppo, perché la norma sul visto richiamerebbe solo la compensazione orizzontale;
• in subordine, la mancata apposizione del visto sia regolarizzabile con dichiarazione integrativa anche oltre i novanta giorni dal termine ordinario, trattandosi di un adempimento procedurale e non di un’opzione;
• in caso di cessione infragruppo, il limite di euro 700.000 per la compensazione orizzontale gravi esclusivamente sul cessionario, che è il soggetto che materialmente compensa il credito, mentre non dovrebbe rilevare per il cedente.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama anzitutto l’articolo 1, comma 574, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, secondo cui, per l’utilizzo in compensazione ex articolo 17 del D.Lgs. 241/1997 di crediti relativi a imposte sui redditi, addizionali, ritenute, imposte sostitutive e IRAP, per importi superiori a 5.000 euro annui, è obbligatoria l’apposizione del visto di conformità sulle singole dichiarazioni dalle quali emerge il credito.

Viene inoltre richiamata la circolare n. 10/E del 14 maggio 2014, che chiarisce come l’obbligo di visto sia limitato alla compensazione orizzontale e non si applichi alla compensazione verticale, anche se effettuata tramite delega di versamento.

La circolare n. 28/E del 25 settembre 2014 è poi centrale nel ragionamento dell’Agenzia: in caso di soggetto utilizzatore diverso da quello che ha generato il credito, il visto deve essere apposto:

• sulla dichiarazione del soggetto cedente, per controllare la spettanza del credito, perché la cessione produce un effetto di utilizzo anticipato del credito;
• sulla dichiarazione del soggetto cessionario, solo se il credito ricevuto viene utilizzato in compensazione oltre la soglia fissata dal legislatore, con finalità di riscontro dell’ammontare ceduto rispetto all’utilizzo.

La stessa circolare estende tali principi anche al consolidato nazionale, alle ipotesi di cessione dei crediti utilizzabili in compensazione e alle eccedenze di imposta ricevute ai sensi dell’articolo 43-ter del DPR 602/1973.

Per il terzo quesito, l’Agenzia richiama l’articolo 118, comma 2, del TUIR, l’articolo 43-ter del DPR 602/1973 e l’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, che prevede il limite di euro 700.000 per la compensazione orizzontale. Viene anche menzionato il DPR 14 ottobre 1999, n. 542, e la circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia sul visto di conformità

L’Agenzia non condivide la tesi della società.

In primo luogo, afferma che il visto di conformità va apposto dal soggetto cedente sul proprio modello REDDITI SC 2018 per certificare i crediti di importo superiore a 5.000 euro maturati prima dell’esercizio dell’opzione e successivamente trasferiti al consolidato per il pagamento dell’IRES di gruppo. L’obbligo sussiste anche se il credito ha la stessa natura del debito estinto per compensazione, cioè IRES con IRES. I controlli da svolgere sono quelli indicati al paragrafo 5 della circolare n. 28/E del 2014.

Resta fermo che l’obbligo non sussiste se la società trasferisce alla consolidante soltanto la propria base imponibile, senza liquidare la relativa imposta.

In secondo luogo, la consolidante ALFA S.p.A. deve apporre il visto di conformità sul modello CNM 2018 qualora compensi i crediti ricevuti per un ammontare superiore a 5.000 euro. In tal caso, i controlli sono limitati al riscontro dell’ammontare del credito ceduto indicato in dichiarazione con il suo effettivo utilizzo in compensazione.

Regolarizzazione della mancata apposizione del visto e sanzioni

Sull’omissione del visto, l’Agenzia richiama un principio di analogia con quanto chiarito in ambito IVA e ritiene che la mancata apposizione possa essere sanata:

• con una dichiarazione correttiva presentata entro il termine ordinario, senza applicazione di sanzioni, neppure formali;
• con una dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del DPR 322/1998, con applicazione della sanzione di cui all’articolo 8, comma 1, del D.Lgs. 471/1997, eventualmente ridotta per ravvedimento ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. 472/1997.

Se il credito è stato utilizzato in compensazione orizzontale per importi superiori a 5.000 euro e la dichiarazione integrativa viene presentata:

• nei primi novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, si applica solo la sanzione di cui all’articolo 8 del D.Lgs. 471/1997;
• oltre tale termine, si applica anche la sanzione di cui all’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997, prevista per l’omesso versamento, eventualmente ravveduta.

Cessione infragruppo del credito e limite di euro 700.000

Per la cessione dell’eccedenza IRES ex articolo 43-ter del DPR 602/1973, l’Agenzia precisa che il credito può essere ceduto, in tutto o in parte, a una o più società del medesimo gruppo senza formalità particolari, e il cessionario può utilizzarlo dal periodo d’imposta successivo a quello in cui sorge l’eccedenza in capo al cedente.

Secondo l’Agenzia, il trasferimento infragruppo non rileva, per il cedente, ai fini del limite di euro 700.000 previsto dall’articolo 34, comma 1, della legge n. 388/2000. Il richiamo contenuto nell’articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto del 2018 riguarda un’ipotesi diversa, cioè il trasferimento di eccedenze d’imposta pregresse per la compensazione con l’IRES dovuta dal consolidato.

Ne consegue che la DELTA S.p.A. può cedere infragruppo il credito IRES maturato ante consolidato senza particolari limiti di importo. Il limite di euro 700.000 opera invece in capo al cessionario solo se questi utilizza il credito in compensazione orizzontale con tributi e contributi diversi dall’IRES. Se invece il credito è usato in compensazione verticale con la propria IRES, il limite non si applica.

Conclusioni operative

L’interpello chiarisce che, nel consolidato nazionale, il credito IRES ante opzione non può essere gestito senza verificare gli obblighi di visto di conformità in capo sia al cedente sia, nei casi previsti, al consolidante/cessionario. L’omissione del visto è regolarizzabile secondo le regole indicate, con le sanzioni connesse alla natura dell’errore e al momento in cui viene presentata la dichiarazione integrativa. Quanto alla cessione infragruppo, il limite di euro 700.000 non grava sul cedente per il mero trasferimento del credito, ma rileva per il cessionario solo in caso di compensazione orizzontale.