Cassazione Civile, Sentenza n. 18894/2021 del 05/07/2021

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento per il 2004 con maggior reddito complessivo di euro 171.726,20 (di cui euro 3.367,18 per presunzione di fruttuosità ex art. 6 d.l. n.167/1990 e euro 168.359,02 come reddito sottratto a tassazione ai sensi dell'art. 12, comma 2, d.l. n.78/2009). In primo grado il ricorrente aveva ottenuto l'annullamento per decadenza dell'Ufficio e difetto di motivazione; in appello l'Agenzia aveva ottenuto riforma ritenendo provati indizi desunti da documenti informatici sequestrati all'amministratore fiduciario (avv. Pessina), applicabile il raddoppio termini ex art.12 comma 2-bis (quindi non decaduto l'accertamento), e motivazione dell'atto ritenuta sufficiente. Il ricorrente ha proposto ricorso per cassazione denunciando: (i) violazione della norma sulla decadenza (art.43 DPR 600/1973) per presunta retroattività del raddoppio dei termini; (ii) violazione del diritto di difesa e difetto di motivazione/omessa allegazione di documenti posti a fondamento dell'accertamento; (iii) mancata decisione su eccezioni relative alla legittimazione della sottoscrizione dell'avviso.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha dichiarato inammissibile il motivo relativo alla mancata decisione su alcune eccezioni per difetto di riproposizione in appello (art.56 d.lgs. 546/1992) e per genericità (mancato rispetto del principio di autosufficienza del ricorso). Sul merito ha ritenuto infondato il motivo relativo alla decadenza: l'art.12, comma 2, d.l. 78/2009 (presunzione legale relativa) è sostanziale e non retroattivo, mentre i commi 2-bis e 2-ter (raddoppio dei termini) hanno natura procedimentale e si applicano, secondo il principio tempus regit actum, agli avvisi notificati dopo l'entrata in vigore della norma; inoltre la disciplina 2-bis può operare sia quando si utilizzi espressamente la presunzione legale sia quando l'Ufficio contesti la fattispecie per presunzioni semplici qualificate. Quanto all'obbligo di motivazione e all'allegazione di atti, è legittimo il richiamo per relationem quando l'avviso contenga gli elementi essenziali; la distinzione tra motivazione (requisito formale) e prova (valutazione di merito) è stata ribadita e la CTR ha legittimamente ritenuto sufficienti gli elementi indiziari risultanti dai files sequestrati e dalla dichiarazione riservata del contribuente. Condanna del ricorrente al pagamento delle spese di giudizio in favore dell'Amministrazione (euro 5.600,00 oltre spese prenotate).

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009

  «In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ... si considerano costituite, salva prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione».

  La Corte ha ritenuto che la presunzione legale relativa prevista dal comma 2 sia di natura sostanziale e non abbia efficacia retroattiva; pertanto non può essere applicata ai periodi antecedenti l'entrata in vigore della norma.

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n. 78/2009 (introdotti dal d.l. n.194/2009)

  Queste disposizioni hanno natura procedimentale (riguardano il raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione) e si applicano secondo il principio tempus regit actum: il raddoppio opera sugli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma. Il raddoppio può operare sia quando l'Ufficio adotti la presunzione legale sia quando, pur non potendo applicarla retroattivamente, contesti la medesima fattispecie con presunzioni semplici qualificate.

• art. 43, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  Norma richiamata in relazione al termine di decadenza per l'accertamento; la Corte ha valutato l'interazione con le disposizioni di cui all'art.12 d.l.78/2009, concludendo che il raddoppio (2-bis) modifica i termini procedimentali e può evitare la decadenza se applicabile.

• art. 6 d.l. n. 167/1990

  Norma citata come fonte della presunzione di fruttuosità (componenti di reddito di capitale) utilizzata dall'Amministrazione per calcolare una parte del maggior reddito; in concreto la Corte non ha annullato l'accertamento basato su tale presunzione.

• art. 7 legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Consente la motivazione per relationem: l'obbligo di allegare gli atti citati nell'avviso è limitato al necessario per integrare la motivazione; se l'avviso riporta gli elementi essenziali, il rinvio ad altri documenti può avere valore meramente narrativo.

• art. 3 legge n. 241/1990

  Richiamato con riferimento all'obbligo di motivazione degli atti amministrativi; la Corte ha confermato che la motivazione dell'avviso deve contenere i presupposti e le risultanze essenziali.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Norma formale in tema di motivazione degli atti impositivi; la Corte ha distinto tra esigenza motivazionale formale e valutazione probatoria di merito.

• art. 56 d.lgs. n. 546/1992

  Stabilisce l'obbligo di riproporre in appello le questioni ritenute assorbite in primo grado; la mancata specifica riproposizione comporta la rinuncia e rende inammissibile la censura in cassazione.

• art. 2697 c.c.

  Principio sulla distribuzione dell'onere della prova: la Corte ha chiarito che la censura relativa alla violazione di tale norma impone di dimostrare che il giudice abbia attribuito l'onere della prova alla parte non gravata; errore di valutazione della prova è sindacabile in cassazione solo nei casi previsti (art.360, n.5 c.p.c.).

• art. 331 cod. proc. civ.

  Richiamato nel dibattito sulla notitia criminis: la Corte ha escluso che la disciplina del d.l. n.223/2006 (riferita all'obbligo di denuncia penale) fosse pertinente per l'applicazione del raddoppio di cui all'art.12 d.l.78/2009.

• art. 111 Cost.

  Richiamato dal ricorrente in relazione all'obbligo di motivazione della sentenza; la Corte ha però ritenuto inammissibile il motivo per difetto di riproposizione e specificazione in appello.

Massime di principio

• La presunzione legale di cui all'art.12, comma 2, d.l. n.78/2009 (sui capitali detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) è di natura sostanziale e non si applica retroattivamente; non può essere utilizzata per periodi anteriori all'entrata in vigore.
• I commi 2-bis e 2-ter dell'art.12 d.l.78/2009 (raddoppio dei termini) sono norme procedimentali: si applicano, secondo il principio tempus regit actum, agli atti notificati dopo la loro entrata in vigore e possono giustificare la non-decadence dell'Ufficio anche quando la contestazione è fondata su presunzioni semplici qualificate.
• L'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento può essere assolto per relationem se l'atto contiene gli elementi essenziali; il contribuente deve provare che parti non riportate nell'avviso siano indispensabili per comprenderne la motivazione per contestarne la validità.
• Va distinta la motivazione dell'atto (requisito formale) dalla prova della pretesa tributaria (valutazione di merito): un avviso motivato può comunque non reggere se la prova è insufficiente, ma la censura sulla prova in cassazione è limitata.
• Se il giudice di primo grado ha ritenuto alcune questioni 'assorbite' e non le ha esaminate, il ricorrente deve riproporle in modo specifico in appello (art.56 d.lgs.546/1992), altrimenti si considera che abbia rinunciato a tali censure e sono inammissibili in sede di legittimità.
• Documenti informatici o "prove atipiche" acquisite (es. files sequestrati) possono assumere valore indiziario e formare base dell'accertamento se valutati con gravità, precisione e concordanza; il contribuente ha l'onere di dimostrare il contrario.
• La censura in cassazione deve rispettare il principio di autosufficienza: chi impugna deve riprodurre e specificare testualmente gli atti o i passi che assume siano stati male valutati o omessi, per consentire la verifica sulla base del ricorso stesso.