Sentenza del 16/02/2018 n. 3872 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società non residente aveva nominato un rappresentante fiscale in Italia e, tramite quest'ultimo, aveva acquistato i materiali necessari per eseguire un contratto di appalto/subappalto relativo alla costruzione di una piattaforma petrolifera, applicando il regime IVA ordinario. Successivamente aveva effettuato direttamente le cessioni dei beni lavorati alle società italiane committenti, facendo applicare a queste ultime il reverse charge mediante autofattura. In tal modo la società aveva maturato un credito IVA sugli acquisti, senza una corrispondente IVA a debito, chiedendone il rimborso. L'Agenzia delle Entrate ha contestato l'artificioso frazionamento di un'unica operazione economica e l'indebito rimborso dell'imposta.

La decisione

La Corte di cassazione, a Sezioni Unite, ha accolto i motivi dell'Agenzia delle Entrate relativi alla violazione dell'art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, dichiarando assorbiti gli altri motivi. Ha stabilito che un'operazione economicamente unitaria non può essere artificialmente scomposta ai fini IVA. Pertanto, il soggetto non residente che, per una parte dell'operazione, si sia avvalso del rappresentante fiscale e abbia scelto il regime ordinario non può applicare successivamente il reverse charge diretto per altre fasi della stessa operazione. Le sentenze favorevoli alla contribuente sono state cassate e, decidendo nel merito, i ricorsi introduttivi della contribuente sono stati rigettati. Le spese di tutti i gradi sono state compensate per la novità e peculiarità della questione.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17, nella versione anteriore alle modifiche del D.Lgs. n. 18/2010

  Il contribuente non residente può adempiere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di IVA direttamente o per il tramite di un rappresentante fiscale.

  La Corte ha interpretato la disciplina nel senso che, quando le operazioni fanno parte di un'unica operazione economica, la scelta di operare tramite rappresentante fiscale e secondo il regime ordinario non può essere limitata artificiosamente ai soli acquisti, lasciando le successive cessioni al reverse charge diretto.

• D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, art. 1, comma 1, lett. h)

  Ha modificato l'art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 rendendo obbligatorio il reverse charge per determinate operazioni effettuate da soggetti non residenti privi di stabile organizzazione.

  La disposizione non è stata applicata direttamente al caso, perché successiva ai periodi d'imposta controversi; la Corte ha deciso sulla base della disciplina previgente.

• Principio unionale di unitarietà dell'operazione IVA

  L'operazione costituita da un'unica prestazione sotto il profilo economico non deve essere artificialmente divisa in più parti.

  Le componenti formalmente distinte devono essere trattate come un'unica operazione quando sono strettamente connesse e perseguono una funzione economica unitaria. La scomposizione artificiosa non può essere utilizzata per ottenere un vantaggio IVA o un rimborso non spettante.

• Cass. civ., n. 2643/1999

  Richiamata a sostegno del principio secondo cui un'operazione economica unitaria non può essere scissa ai fini dell'applicazione dell'IVA.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia UE: Levob, C-41/04; Bog e altri, C-497/09 e riunite; Bagtovè, C-432/15; Stadion Amsterdam, C-463/16

  Le operazioni devono essere normalmente considerate autonome, ma le prestazioni che costituiscono, sotto il profilo economico, un'unica operazione non possono essere artificialmente separate.

Massime di principio

• Ai fini IVA occorre guardare alla sostanza economica complessiva dell'operazione, non soltanto alla separazione formale dei contratti, delle fatture o delle singole fasi esecutive.
• Quando acquisti, lavorazioni e cessioni sono strettamente collegati e funzionali a un unico risultato economico, il contribuente non può scegliere regimi IVA diversi per segmenti della stessa operazione se ciò produce un credito o un rimborso indebito.
• La nomina di un rappresentante fiscale e l'applicazione del regime ordinario per una parte sostanziale dell'operazione possono vincolare il trattamento IVA delle altre fasi economicamente connesse.
• Il reverse charge non può essere utilizzato come strumento per separare artificialmente le cessioni dagli acquisti e neutralizzare l'IVA a debito, generando un credito rimborsabile.
• Per valutare la legittimità del trattamento IVA bisogna verificare: l'unitarietà economica dell'operazione, il collegamento funzionale tra le prestazioni, il soggetto che ha effettivamente effettuato ciascuna fase e l'eventuale vantaggio fiscale derivante dalla separazione.
• La disciplina applicabile deve essere individuata in base alla normativa vigente nel periodo d'imposta interessato; modifiche normative successive non possono essere applicate retroattivamente, anche se possono confermare l'evoluzione sistematica della disciplina.