Sentenza del 12/04/2023 n. 9788 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

AE impugnava la decisione della CTR che aveva confermato l'accoglimento da parte della CTP del ricorso di MS avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA 2009, relativo a: (i) presunte vendite 'a costo' ad altri concessionari ritenute antieconomiche; (ii) sanzioni per tardiva comunicazione all'Amministrazione finanziaria delle dichiarazioni d'intenti ricevute per cessioni in sospensione d'imposta (ritardo di 3 giorni).

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo (contestazione sulle vendite a costo), ritenendolo inammissibile perché rimetteva in discussione la valutazione di merito del giudice d'appello, e ha invece accolto il secondo motivo relativo alla tardiva comunicazione della dichiarazione d'intenti. La Corte ha stabilito che la mancata o tardiva comunicazione costituisce violazione rilevante ai fini dell'attività di controllo e deve essere sanzionata; tuttavia deve applicarsi lo ius superveniens più favorevole previsto dal D.Lgs. 158/2015 (sanzione fissa Euro 250-2.000). La sentenza della CTR è cassata in parte e il giudizio è rinviato alla CTR Lazio, in diversa composizione, per determinare concretamente la sanzione.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 85

  Richiamato dal ricorrente nella censura sulla legittimità delle valutazioni di merito riguardanti le vendite a costo; la Corte ha ritenuto che la questione fosse di fatto e quindi sottratta al sindacato di legittimità.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5 e 11

  Norme generali richiamate nella prima censura relativa alla quantificazione delle imposte e al contenzioso tributario; la Corte non ha accolto la deduzione perché attiene alla valutazione di merito.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 21

  Norme in materia IVA richiamate nell'impugnazione; la Corte ha invece sviluppato l'analisi soprattutto in riferimento all'art. 8 per il regime delle cessioni in sospensione d'imposta.

• Artt. 2697 e 2729 c.c.

  Richiamati in relazione all'onere della prova; la Corte ha ribadito che la valutazione dell'attendibilità delle prove è rimessa al giudice di merito.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 7, comma 4-bis

  "4-bis. E' punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione... o la invia con dati incompleti o inesatti" (testo applicabile ratione temporis)

  La Corte ha affermato che la violazione dell'obbligo di comunicazione della dichiarazione d'intenti è sanzionabile: è una violazione formale che però ostacola l'attività di controllo dell'Amministrazione e non è meramente irrilevante.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c)

  Definisce il regime di non applicazione dell'IVA per cessioni a soggetti che operano abitualmente all'esportazione e si avvalgono della dichiarazione d'intenti; la comunicazione della dichiarazione è condizione per il corretto controllo del regime.

• D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, comma 1, lett. c) (conv. L. 27/02/1984 n.17)

  Stabilisce il modello e le modalità (consegna al fornitore e comunicazione telematica all'Agenzia entro il giorno 16 del mese successivo) della dichiarazione d'intenti; obbligo la cui violazione è sanzionata ai sensi dell'art. 7 D.Lgs. 471/1997.

• D.Lgs. 175/2014, art. 20 (modifica precedente)

  "4-bis. E' punito... il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni... prima di aver ricevuto... la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione"

  Modifica che ha inasprito l'adempimento richiesto ma contenuta da norma transitoria; la Corte ne ha escluso l'applicazione retroattiva per gli atti anteriori alla decorrenza.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15

  "4-bis. E' punito con la sanzione amministrativa da Euro 250 a Euro 2.000..."

  Novella che ha introdotto un regime sanzionatorio più favorevole (sanzione fissa) applicabile per effetto del principio del favor rei quando il processo è ancora in corso; la Corte ha disposto l'applicazione di questo ius superveniens nel caso concreto.

• D.L. 30 aprile 2019, n. 34, art. 12-septies

  "4-bis. E' punito con la sanzione prevista al comma 3... senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione..."

  Ulteriore intervento legislativo che ha ripristinato un regime più severo ma con efficacia temporale delimitata; utile per la ricostruzione dell'evoluzione normativa.

Massime di principio

• La qualificazione come 'merce venduta a costo' tra concessionari può essere legittima se rappresenta una prassi commerciale coerente (es. ottimizzazione delle giacenze) e va provata dall'Amministrazione l'antieconomicità attraverso elementi concreti; il giudice di merito ha ampia discrezionalità nella valutazione delle prove e tale valutazione è difficilmente sindacabile in Cassazione se ben motivata.
• La tardiva trasmissione della comunicazione telematica della dichiarazione d'intenti, pur essendo un inadempimento formale, è idonea a ostacolare l'attività di controllo e pertanto è sanzionabile; anche ritardi contenuti (es. pochi giorni) non escludono la sanzionabilità salvo che il giudice di merito valuti l'assenza di pregiudizio concreto all'attività di controllo.
• In presenza di modifiche legislative intervenute dopo il fatto e prima della decisione definitiva, si applica il principio del 'favor rei': va adottata la disciplina sanzionatoria più favorevole se il processo è ancora pendente e la norma sopravvenuta non è espressamente esclusa dal legislatore.
• In sede di impugnazione in Cassazione il ricorso che si limita a chiedere una rivalutazione dei fatti e delle prove svolte in grado d'appello è generalmente inammissibile; le doglianze devono riguardare questioni di diritto o errori di motivazione rilevanti e formali.
• Quando la Corte di legittimità annulla parzialmente e rinvia per il calcolo della sanzione, il giudice di rinvio deve applicare il regime sanzionatorio risultante dall'analisi temporale delle novellazioni legislative (tenendo conto di eventuali clausole transitorie) e quantificare la sanzione entro i limiti previsti dalla norma applicabile.