Cassazione Civile, Ordinanza n. 17221/2025 del 26/06/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno 2006, recuperando a tassazione ai fini IRPEF presunti redditi derivanti da investimenti detenuti all'estero presso una banca con sede a Ginevra e non indicati nel quadro RW della dichiarazione. La pretesa si fondava su informazioni acquisite nel corso di verifiche fiscali. La contribuente aveva ottenuto ragione in primo grado, ma la decisione era stata riformata in appello, ritenendosi applicabile la presunzione legale introdotta dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, con conseguente inversione dell'onere della prova e insufficienza delle giustificazioni offerte dalla contribuente. Nel ricorso per cassazione la contribuente ha denunciato la violazione e falsa applicazione di varie norme tributarie e sostanziali, sostenendo che la presunzione legale dell'art. 12, comma 2, ha natura sostanziale e quindi non può operare retroattivamente per annualità precedenti alla sua entrata in vigore; ha inoltre contestato l'applicazione retroattiva anche dei commi 2-bis e 2-ter, collegati alla presunzione del comma 2.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso solo nei limiti in cui la sentenza d'appello aveva applicato retroattivamente la presunzione legale dell'art. 12, comma 2, D.L. n. 78 del 2009. Ha chiarito che tale presunzione ha natura sostanziale e non procedimentale, sicché non può essere applicata ai periodi d'imposta antecedenti al 1° luglio 2009. Ha invece richiamato l'orientamento secondo cui l'Ufficio può comunque utilizzare i medesimi fatti come presunzioni semplici e che i commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedimentale e sono retroattivi. Perciò la sentenza impugnata è stata cassata nei limiti indicati e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna in diversa composizione per un nuovo esame, con regolazione delle spese demandata al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, D.L. n. 78 del 2009 conv. in L. n. 102 del 2009

  presunzione legale relativa

  la presunzione di evasione per investimenti e attività finanziarie detenute in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ha natura sostanziale e non è retroattiva; non può quindi essere applicata a periodi d'imposta anteriori al 1° luglio 2009

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78 del 2009 conv. in L. n. 102 del 2009

  raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento ... e quelli di decadenza e di prescrizione ... per le sanzioni

  hanno natura procedimentale, sono soggetti al principio tempus regit actum e si applicano anche per annualità precedenti alla loro entrata in vigore

• art. 43 D.P.R. n. 600 del 1973

  norma richiamata nel motivo di ricorso, senza specifica autonoma statuizione nel dispositivo della sentenza

• art. 20 D.Lgs. n. 472 del 1997

  per le sanzioni tributarie, il termine di decadenza va riferito al maggior termine previsto per l'accertamento del tributo, tenuto conto del raddoppio dei termini

• artt. 4 e 6 D.L. n. 167 del 1990 conv. in L. n. 227 del 1990

  richiamati nel motivo di ricorso; la sentenza ribadisce che la violazione dell'obbligo dichiarativo può essere sanzionata entro i termini di cui all'art. 20 D.Lgs. n. 472 del 1997, come estesi dal raddoppio dei termini di accertamento

• art. 2729 c.c.

  presunzioni semplici qualificate

  in assenza dell'applicazione retroattiva della presunzione legale, l'Ufficio può utilizzare presunzioni semplici gravi, precise e concordanti

• art. 11, comma 1, disp. prel. c.c.

  è richiamato a fondamento del principio di irretroattività della legge sostanziale

• art. 3 Cost.

  è richiamato per escludere che un'interpretazione retroattiva della presunzione possa porsi in contrasto con l'effettività della difesa

• art. 24 Cost.

  è richiamato per sottolineare l'esigenza di tutela del diritto di difesa del contribuente

• art. 383, comma 1, c.p.c.

  norma processuale posta a base della cassazione con rinvio

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  norma processuale posta a base del rinvio per nuovo esame uniformandosi ai principi di diritto

• art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  norma che disciplina il giudizio di legittimità nel processo tributario e il rinvio

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice di rinvio

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione relativa a investimenti e attività finanziarie detenute in paradisi fiscali ha natura sostanziale: non può essere applicata retroattivamente a annualità anteriori alla sua entrata in vigore.
• Quando la presunzione legale non è applicabile ratione temporis, l'Ufficio può comunque fondare l'accertamento sugli stessi fatti come presunzioni semplici, purché assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza.
• Le norme che incidono soltanto sul piano procedimentale, come quelle di raddoppio dei termini di accertamento e di irrogazione delle sanzioni, si applicano secondo il principio tempus regit actum anche ai periodi d'imposta precedenti.
• Per le sanzioni tributarie collegate all'omessa dichiarazione di attività estere, il termine di decadenza per l'irrogazione va individuato con riferimento al termine più ampio previsto per l'accertamento del tributo, quando questo sia stato raddoppiato dalla legge.
• Il giudice di merito incorre in errore di diritto se tratta una presunzione sostanziale come se producesse automaticamente inversione dell'onere della prova per annualità in cui non è ancora vigente.

Come è indicizzato