Cassazione Civile, Sentenza n. 5339/2020 del 27/02/2020

Esito

La controversia

Per l'anno d'imposta 2003 l'Agenzia delle Entrate rettificava la dichiarazione del titolare di una ditta individuale e recuperava IRPEF, IRAP e IVA, contestando l'indebita detrazione dell'IVA e la deduzione di costi indicati in fatture relative all'acquisto di autovetture provenienti dall'estero. Secondo l'Ufficio, una seconda ditta individuale si era fittiziamente interposta nelle operazioni, pur essendo priva di una struttura idonea all'importazione e alla rivendita dei veicoli. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso del contribuente, ritenendo non provato un accordo fraudolento; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza depositata il 25 luglio 2011, accoglieva invece l'appello dell'Agenzia, giudicando gli indizi sufficienti a dimostrare l'assenza di buona fede del contribuente. In Cassazione il contribuente proponeva tre motivi: (1) denunciava un vizio di motivazione circa il proprio coinvolgimento nella frode e la valutazione degli indizi, tra cui inesperienza e scarsa conoscenza del mercato, ignoranza delle lingue, carenze contabili e organizzative, insufficiente solidità patrimoniale e modalità di pagamento; (2) denunciava violazione dell'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, in combinato disposto con la disciplina unionale IVA e l'art. 24 Cost., contestando di essere stato considerato soggetto interponente; (3) denunciava violazione dell'art. 75 del D.P.R. n. 917/1986 e dell'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, in rapporto all'art. 115 c.p.c., in relazione al disconoscimento della deduzione dei costi risultanti da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo: la censura chiedeva una diversa selezione e valutazione degli elementi indiziari, attività riservata al giudice di merito; quest'ultimo non è tenuto a esaminare singolarmente tutte le prove e le deduzioni, purché esponga una motivazione logica e adeguata sugli elementi essenziali. Ha rigettato il secondo motivo, ritenendo conforme alla giurisprudenza la valutazione della CTR: l'Amministrazione può provare anche per presunzioni che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode IVA, valorizzando, tra l'altro, l'inidoneità organizzativa del fatturante e i rapporti diretti tra l'effettivo cedente e il cessionario; nel caso concreto il quadro indiziario, inclusi gli elementi richiamati dal giudice regionale, è stato ritenuto sufficiente. Ha accolto il terzo motivo: per i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, la disciplina sopravvenuta e retroattiva consente la deduzione anche se l'acquirente era consapevole della frode, purché i costi non siano utilizzati direttamente per commettere il reato e rispettino i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. Ha quindi accolto il ricorso nei termini indicati, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il motivo è inammissibile.

  La censura motivazionale, nella parte in cui sollecita una nuova valutazione degli indizi e dei dati processuali, non consente di trasformare il giudizio di legittimità in una revisione del giudizio di fatto.

• artt. 115 e 116 c.p.c.

  E’, infatti, necessario e sufficiente che egli esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla; mentre, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito.

  Il giudice di merito non deve dar conto dell'esame di ogni prova o tesi; è sufficiente che indichi in modo logico e adeguato gli elementi ritenuti decisivi, restando implicitamente disattese le argomentazioni incompatibili con la soluzione.

• art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Il secondo motivo è infondato, atteso che la pronuncia della CTR risulta in linea con la giurisprudenza della Corte formatasi in materia di detrazione dell’IVA correlata ad operazioni inesistenti, (Cass. S.U. n. 21105/17- n. 13148/17 – n. 9851/18-n. 8146/19 n. 23214/19);

  La detrazione IVA relativa a operazioni contestate come soggettivamente inesistenti può essere negata quando, sulla base di elementi oggettivi, risulti che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; tale consapevolezza può essere provata anche mediante presunzioni.

• art. 54, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  non può revocarsi in dubbio che l’Amministrazione possa fornire tale prova anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l’IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, analoga previsione è contenuta, per le imposte dirette, nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 39, comma 1, lett. d)), valorizzando nel quadro indiziario elementi quali: la circostanza che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perchè sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione; l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestanome fatturante interposto e cessionario/committente) a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e ad una non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione; l’instaurazione di rapporti diretti tra il cedente/prestatore effettivo interponente ed il cessionario/committente.

  L'Amministrazione può dimostrare presuntivamente la consapevolezza del contribuente rispetto alla frode IVA, anche attraverso l'inidoneità del fatturante a eseguire l'operazione e gli indizi relativi ai rapporti tra l'effettivo cedente e il cessionario.

• art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  non può revocarsi in dubbio che l’Amministrazione possa fornire tale prova anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l’IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, analoga previsione è contenuta, per le imposte dirette, nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 39, comma 1, lett. d)), valorizzando nel quadro indiziario elementi quali: la circostanza che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perchè sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione; l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestanome fatturante interposto e cessionario/committente) a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e ad una non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione; l’instaurazione di rapporti diretti tra il cedente/prestatore effettivo interponente ed il cessionario/committente.

  Per le imposte dirette, l'accertamento può fondarsi su presunzioni e su elementi indiziari relativi alla concreta capacità del fatturante di svolgere l'attività e ai rapporti tra i soggetti coinvolti.

• art. 8, comma 1, della L. n. 44 del 2012

  Trattandosi, infatti, nella specie di costi per operazioni soggettivamente inesistenti, sussistono le condizioni previste dal L. n. 44 del 2012, art. 8, comma 1, (normativa retroattiva e sopravvenuta rispetto alla sentenza impugnata), in base al quale l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi alle sole operazioni soggettivamente inesistenti (non utilizzati direttamente per commettere il reato), anche per l’ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. n. 24426/2013 – Cass. n. 27566/18).

  La norma, applicabile retroattivamente secondo la Corte, ammette la deduzione dei costi di operazioni soggettivamente inesistenti anche se il contribuente ne conosceva il carattere fraudolento, purché non siano stati utilizzati direttamente per commettere il reato e rispettino i requisiti fiscali indicati.

• art. 75 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Trattandosi, infatti, nella specie di costi per operazioni soggettivamente inesistenti, sussistono le condizioni previste dal L. n. 44 del 2012, art. 8, comma 1, (normativa retroattiva e sopravvenuta rispetto alla sentenza impugnata), in base al quale l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi alle sole operazioni soggettivamente inesistenti (non utilizzati direttamente per commettere il reato), anche per l’ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. n. 24426/2013 – Cass. n. 27566/18).

  La deducibilità dei costi resta subordinata al rispetto dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità previsti dalla disciplina delle imposte sui redditi.

Massime di principio

• Il giudice di merito può selezionare le prove e gli indizi ritenuti più attendibili e decisivi senza esaminare singolarmente ogni elemento acquisito o ogni argomento delle parti, purché la motivazione esponga in modo logicamente coerente gli elementi essenziali della decisione.
• Il ricorso per cassazione non può essere utilizzato per ottenere una nuova ponderazione del quadro indiziario o una revisione del giudizio di fatto riservato al giudice di merito.
• Nelle controversie sulla detrazione IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione può provare anche per presunzioni che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; possono essere valorizzate l'inidoneità organizzativa del fatturante e le modalità dei rapporti tra fatturante, effettivo cedente e cessionario.
• I costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili, anche quando il contribuente conosca la frode, se non sono utilizzati direttamente per commettere il reato e rispettano i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

Come è indicizzato