Sentenza del 10/02/2023 n. 4265 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della CTR che aveva confermato, in parte, l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2007. L'Amministrazione aveva disconosciuto la deducibilità: (i) di costi per oneri di urbanizzazione primaria e secondaria ritenuti non di competenza poiché le opere non erano state realizzate; (ii) della quota di costi riaddebitati dalla capogruppo (servizi di direzione, amministrazione e altri servizi) perché la contribuente non avrebbe provato l'effettiva prestazione dei servizi, la loro inerenza e la congruità degli importi. Carrefour ha impugnato in Cassazione sostenendo, tra l'altro, errori di interpretazione in ordine all'inerenza (qualitativa vs quantitativa), errata lettura contrattuale circa il corrispettivo unitario pattuito, vizio di ultrapetizione relativo al disconoscimento del criterio di ripartizione e infine l'inapplicabilità del criterio del valore normale nei rapporti tra residenti; con un secondo motivo contestava il disconoscimento della deducibilità degli oneri di urbanizzazione, deducendo che il costo era certo, determinato e correlato ai ricavi e che sussisteva un provvedimento di archiviazione intervenuto nelle indagini.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo (con riguardo ai costi riaddebitati dalla controllante), confermando che la deducibilità di tali oneri richiede prova dell'effettiva prestazione dei servizi, della loro inerenza e della congruità/valore normale, onere probatorio rimasto incombente sul contribuente e non assolto. Ha invece accolto il secondo motivo relativo agli oneri di urbanizzazione: la Corte ha ritenuto che i costi per urbanizzazione, essendo contrattualmente noti e funzionali all'ottenimento delle licenze (quindi correlati ai ricavi), potevano essere imputati all'esercizio 2007 ai sensi dell'art. 109 TUIR anche se le opere non erano ancora materialmente eseguite. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente a questo profilo e la causa è stata rinviata alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame. Sono state compensate le spese del giudizio di Cassazione a favore del ricorrente.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 109, comma 1

  "I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, (...), concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni"

  Se un componente (costi o ricavi) è noto e determinabile al momento della redazione della dichiarazione, può essere rilevato nell'esercizio di competenza anche se la spesa non è ancora materialmente sostenuta; la regola mira a evitare oneri inapplicabili al contribuente quando importi non siano noti

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Richiamato nelle censure relative alla determinazione fiscale dei componenti di reddito e alla normativa sulle imposte dirette/IRAP in relazione alla competenza

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 19

  Citato in relazione a questioni di deducibilità e registrazione IVA nei rapporti di gruppo

• Codice di procedura civile - art. 360, comma 1, n. 3

  Fondamento delle censure in Cassazione per presunta violazione di norme di diritto nell'ambito della decisione impugnata

• Codice civile - artt. 1362 e 1363

  Riferiti in rapporto alla corretta interpretazione e formazione del consenso contrattuale (censura relativa all'interpretazione del contratto tra parti correlate)

• OIC 16 (Principio contabile)

  Rilevato come criterio interpretativo contabile utile a ricondurre i costi di urbanizzazione alla natura di costi accessori alle immobilizzazioni materiali, evidenziando il legame di accessorietà con le opere

Massime di principio

• Per i costi riaddebitati dalla controllante alla controllata la deducibilità fiscale richiede che il contribuente provi l'effettiva prestazione dei servizi, la loro inerenza all'attività d'impresa e la congruità degli importi; la sola esibizione del contratto e delle fatture non è di per sé sufficiente.
• Il valore normale va valutato nei rapporti infragruppo per verificare la congruità dei corrispettivi; l'onere probatorio circa la corrispondenza ai valori di mercato grava sul contribuente che deduce tali costi.
• I costi per oneri di urbanizzazione contrattualmente previsti e noti nel loro ammontare al momento della redazione della dichiarazione possono essere imputati all'esercizio di competenza (art. 109 TUIR), anche se le opere non sono ancora materialmente realizzate, purché risulti il nesso di accessorietà e la correlazione con i ricavi dell'operazione.
• La prova documentale in sede di verifica deve essere specifica: per servizi prestati occorrono descrizione delle attività, documentazione di esecuzione (report, timesheet, deliverables), criteri di ripartizione applicati e comparabili di mercato; senza questi elementi il giudice può disconoscere la deducibilità.
• Nel gravame in Cassazione non è possibile contestare accertamenti di fatto solidamente motivati in primo e secondo grado con argomentazioni generiche: le censure devono essere specifiche e autosufficienti (es. trascrizione delle clausole contrattuali rilevanti, produzione degli atti impugnati).