Cassazione Civile, Ordinanza n. 00538/2025 del 09/01/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta di registro emesso dall'amministrazione finanziaria a seguito della riqualificazione, ex art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, di una sequenza di atti collegati come unica operazione traslativa avente ad oggetto immobili. In concreto, una società in accomandita semplice era stata costituita nel 2012, con conferimento di immobili registrato il 7 agosto 2012; successivamente, il 23 gennaio 2013, erano state cedute le quote della nuova società. I contribuenti avevano impugnato l'avviso e ottenuto l'annullamento nei gradi di merito. L'Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con due motivi: 1) violazione o falsa applicazione degli artt. 20 e 76 del d.P.R. n. 131 del 1986, sostenendo che la decadenza triennale dovesse decorrere dall'ultimo atto della sequenza riqualificata e non dalla registrazione del primo atto; 2) violazione degli artt. 140 c.p.c. e 16, comma 5, d.lgs. n. 546 del 1992, quanto alla notificazione dell'atto impositivo, contestando la data di notifica considerata.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto infondati i motivi, affermando che, alla luce della disciplina dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, come interpretata autenticamente dalle modifiche del 2017 e 2018 e dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, l'imposta di registro va applicata sul singolo atto presentato alla registrazione sulla base dei suoi soli elementi testuali, senza valorizzare atti collegati o elementi extratestuali. Di conseguenza, il termine triennale di decadenza ex art. 76 d.P.R. n. 131 del 1986 decorre dalla registrazione dell'atto stesso, e nel caso concreto era decorso perché l'avviso era stato notificato oltre tre anni dopo la registrazione del conferimento immobiliare del 7 agosto 2012. La Corte ha inoltre disposto la compensazione integrale delle spese di lite, sia del giudizio di legittimità sia dei gradi di merito, in ragione del consolidamento successivo della disciplina e della giurisprudenza in materia.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  L'interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro deve avvenire sulla base del solo atto presentato, senza fare riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali, salvo le ipotesi espressamente previste dal testo unico.

• art. 76 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Il termine triennale di decadenza per l'esercizio del potere impositivo decorre dalla registrazione dell'atto da tassare, non dall'ultimo atto di una sequenza negoziale riqualificata.

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017, n. 205

  "Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro ... sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»"

  La norma ha natura chiarificatrice e restringe l'ambito del potere riqualificatorio dell'amministrazione finanziaria, ancorandolo al contenuto testuale del singolo atto.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  La disposizione qualifica la modifica dell'art. 20 come interpretazione autentica dell'originario testo, con efficacia retroattiva.

• art. 140 c.p.c.

  È richiamato nel motivo di ricorso sulla notificazione, ma la Corte rigetta la censura senza valorizzare una diversa regola applicativa nel dispositivo motivazionale riportato.

• art. 16, comma 5, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È richiamato nel motivo relativo alla notifica degli atti del processo tributario, ma la Corte non accoglie la doglianza.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro di legittimità invocato per denunciare violazione di legge nei due motivi di ricorso.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'interpretazione dell'atto presentato alla registrazione deve fondarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dal suo testo, senza estendersi ad atti collegati o a dati extratestuali, salvo specifiche eccezioni previste dalla legge.
• La riqualificazione fiscale ex art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 non consente all'amministrazione di oltrepassare lo schema negoziale tipico in cui l'atto è inquadrabile.
• Dopo la ricostruzione dell'imposta di registro come imposta d'atto, il termine di decadenza per l'accertamento decorre dalla registrazione del singolo atto e non dalla registrazione dell'ultimo atto di una sequenza negoziale.
• La natura di interpretazione autentica della modifica legislativa dell'art. 20 comporta applicazione retroattiva della nuova regola di ermeneutica tributaria, senza violare i parametri costituzionali scrutinati dalla Corte costituzionale.

Come è indicizzato