Risoluzione n. 106 del 20/03/2008

Acquisto di terreno edificabile: trattamento fiscale

La Risoluzione n. 106/E del 20 marzo 2008, emanata dalla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, riguarda il corretto trattamento fiscale, ai fini IVA e imposta di registro, dell’acquisto di due porzioni di terreno edificabile da parte di ALFA Spa. Il documento distingue le posizioni dei diversi venditori e chiarisce quando la cessione rientra nel campo di applicazione dell’IVA e quando, invece, si applica la registrazione con imposta proporzionale.

Quesito posto dalla società istante

ALFA Spa ha sottoscritto nel giugno 2006 due promesse di vendita aventi a oggetto terreni edificabili ricadenti in zona omogenea D/3 del PRG del Comune indicato nel documento.

Le promesse riguardano:

• una porzione di terreno venduta dai fratelli BETA A, BETA B e BETA C, ciascuno proprietario di 1/3 pro indiviso;
• una porzione di terreno venduta dalla Fondazione OMEGA Onlus.

La società chiede se le cessioni siano imponibili IVA oppure soggette a imposta di registro in misura proporzionale.

Posizione sostenuta dall’istante

La società ritiene che entrambe le cessioni debbano essere assoggettate ad IVA con aliquota ordinaria del 20%, perché:

• i terreni sono edificabili secondo il PRG comunale e quindi non opera l’esclusione prevista dall’art. 2, comma 3, lettera c), del DPR n. 633/1972;
• per la Fondazione OMEGA Onlus il terreno sarebbe utilizzato come bene strumentale nell’attività agricola accessoria, e quindi la cessione sarebbe effettuata nell’esercizio di impresa ai sensi dell’art. 4, comma 4, del DPR n. 633/1972;
• per i fratelli BETA, la presenza di un’impresa agricola familiare ex art. 230-bis c.c. renderebbe l’intera cessione unitaria e imponibile IVA, anche per le quote dei comproprietari non imprenditori.

Valutazione della Direzione: area edificabile e presupposto oggettivo

La Direzione richiama l’art. 1 del DPR n. 633/1972, secondo cui l’IVA si applica alle cessioni di beni effettuate nel territorio dello Stato da soggetti che esercitano impresa, arte o professione.

Sul piano oggettivo, viene chiarito che i terreni in questione insistono su un’area suscettibile di utilizzazione edificatoria in base al vigente PRG e che, alla luce dell’art. 36, comma 2, del DL n. 223/2006, convertito dalla legge n. 248/2006, tale circostanza è sufficiente per qualificarli come “area fabbricabile” ai fini delle imposte dirette e indirette.

Ne consegue che i terreni sono idonei a costituire oggetto di cessioni rilevanti ai fini IVA, non operando l’esclusione di cui all’art. 2, comma 3, lettera c), del DPR n. 633/1972.

Fondazione OMEGA Onlus: soggettività IVA

Per la Fondazione OMEGA Onlus, la Direzione richiama l’art. 4, quarto comma, del DPR n. 633/1972, secondo cui gli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale attività commerciali o agricole acquisiscono soggettività IVA solo per le cessioni effettuate nell’esercizio di attività commerciali o agricole.

Ai fini della cessione del terreno, occorre quindi verificare se il bene sia utilizzato:

• nell’attività istituzionale non commerciale;
• oppure nell’attività agricola accessoria della Fondazione.

Poiché, secondo quanto rappresentato dall’istante, il terreno è effettivamente utilizzato nell’esercizio dell’attività agricola accessoria, la Direzione riconosce il presupposto soggettivo IVA. La Fondazione deve quindi emettere fattura e assoggettare la cessione all’aliquota IVA ordinaria del 20%.

Fratelli BETA: impresa familiare e limiti della soggettività IVA

Per la porzione di terreno dei fratelli BETA, la Direzione adotta una soluzione diversa.

Si chiarisce che l’impresa familiare ex art. 230-bis c.c., ai fini IVA e ai fini reddituali, è un’impresa individuale: esiste un unico titolare, che è il solo soggetto passivo IVA. Nel caso concreto, tale soggetto è il sig. BETA C.

Di conseguenza:

• solo la quota di terreno di proprietà del sig. BETA C è imponibile IVA;
• per le quote di BETA A e BETA B, nonché per le quote dei rispettivi coniugi in comunione legale, manca il presupposto soggettivo IVA.

La Direzione esclude che l’intera operazione possa essere considerata unitariamente imponibile IVA, affermando che il mero utilizzo del bene nell’attività agricola non attribuisce la disponibilità del bene come proprietario a tutti i comproprietari. Le quote devono quindi essere considerate separatamente.

Conseguenze fiscali sulle quote dei venditori

Per la vendita del terreno dei fratelli BETA si applica un trattamento differenziato:

• la quota del sig. BETA C è soggetta ad IVA;
• le quote dei fratelli BETA A e BETA B, pari complessivamente a 2/3 del terreno, sono soggette a imposta proporzionale di registro;
• anche la quota del coniuge dell’imprenditore agricolo, in regime di comunione legale, è soggetta a imposta di registro, non essendo sufficiente la sola destinazione del bene all’attività agricola per integrare il presupposto soggettivo IVA.

Richiamo alla giurisprudenza europea

La Direzione richiama anche la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in particolare la sentenza C-25/03 del 21 aprile 2005, affermando che il soggetto passivo va individuato individualmente quando i beni sono posseduti in comunione o all’interno di un contesto familiare.

La comunione tra coniugi non è soggetto passivo e non può detrarre l’IVA, principio esteso per analogia anche alle ipotesi di impresa familiare, in cui le quote dei partecipanti devono essere valutate singolarmente in base alla loro effettiva soggettività fiscale.

Esito conclusivo

La Risoluzione conclude che:

• per la Fondazione OMEGA Onlus, la cessione del terreno edificabile è imponibile IVA al 20% se il bene è effettivamente impiegato nell’attività agricola accessoria;
• per il terreno dei fratelli BETA, l’IVA si applica solo alla quota del sig. BETA C;
• le altre quote della medesima cessione sono soggette a imposta proporzionale di registro.

La risposta è resa ai sensi dell’art. 4, comma 1, ultimo periodo, del DM 26 aprile 2001, n. 209.