Cassazione Civile, Sentenza n. 6921/2017 del 17/03/2017

Esito

La controversia

La controversia riguardava una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione Modello Unico 2003, relativa all’anno 2002. La società aveva indicato come credito IVA un’eccedenza maturata nel 2001, anno per il quale mancava la dichiarazione annuale, sebbene il credito risultasse dalle liquidazioni periodiche regolarmente presentate. La CTP di Milano aveva annullato la cartella e la CTR della Lombardia, con sentenza n. 81/5/11 depositata il 29 luglio 2011, aveva respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo che l’Ufficio dovesse procedere ai sensi dell’art. 55 del D.P.R. n. 633/1972 e che il credito potesse essere riconosciuto anche in assenza della dichiarazione annuale. L’Agenzia ha proposto un unico motivo, denunciando violazione degli artt. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973, 19, 30, 54 bis e 55 del D.P.R. n. 633/1972 e 8 del D.P.R. n. 322/1998: sosteneva che la detrazione dell’eccedenza richiedesse un riscontro dichiarativo, che l’omissione della dichiarazione annuale comportasse la perdita del diritto e che l’eventuale riconoscimento potesse avvenire solo mediante controllo sostanziale, attivato e documentato dal contribuente. La società aveva inoltre eccepito in Cassazione la nullità della cartella e del ruolo perché emessi nei confronti della società incorporata dopo l’incorporazione del 25 novembre 2003, registrata il 9 dicembre 2003.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile l’eccezione di nullità della cartella e del ruolo, perché sollevata per la prima volta in sede di legittimità; ha inoltre precisato che la fusione per incorporazione configura una vicenda evolutivo-modificativa del medesimo soggetto giuridico, non la sua estinzione. Ha accolto l’unico motivo dell’Agenzia nei termini indicati, richiamando il principio secondo cui l’omessa dichiarazione annuale non determina automaticamente la perdita del diritto alla detrazione IVA: l’eccedenza risultante dalle dichiarazioni periodiche può essere detratta, entro il termine previsto per la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di maturazione, se ricorrono i requisiti sostanziali. La procedura automatizzata era compatibile con l’omissione dichiarativa, che costituisce un dato rilevabile dall’anagrafe tributaria; tuttavia, il mero dato delle liquidazioni periodiche non prova da solo il diritto alla detrazione. Poiché la CTR aveva omesso l’accertamento dei requisiti sostanziali e della relativa documentazione, la sentenza è stata cassata con rinvio a diversa sezione della CTR della Lombardia, cui spetta verificare, tra l’altro, sulla base di registri IVA, liquidazioni, fatture e ulteriore documentazione utile, che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, assoggettati a IVA e destinati a operazioni imponibili. Al giudice di rinvio è stata demandata anche la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2504 bis c.c.

  la fusione per incorporazione, ai sensi dell’art. 2504 bis c.c., nel testo modificato dal D.Lgs. n. 6 del 2003, dà luogo ad una vicenda evolutivo-modificativa dello stesso soggetto giuridico e non all’estinzione.

  La fusione per incorporazione non estingue il soggetto giuridico incorporato, ma determina una vicenda evolutivo-modificativa dello stesso soggetto.

• art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973

  Va anzi rilevata – contrariamente a quanto affermato dalla CTR – la compatibilità della situazione in esame con il ricorso alla procedura automatizzata: la mancata presentazione di una dichiarazione fiscale, infatti, costituisce circostanza idonea a rappresentare una di quelle notizie che rilevano come dato storico e fattuale e consentono l’avvio della procedura automatizzata, dovendo il fisco provvedere in sede di controllo “sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni fiscali presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria”, che registra appunto la presentazione (e, dunque, l’omissione) delle dichiarazioni medesime.

  L’omessa dichiarazione è un dato storico risultante dall’anagrafe tributaria e può legittimare l’avvio del controllo automatizzato; ciò non risolve, da solo, la questione sostanziale della spettanza della detrazione.

• artt. 19 e 30 del D.P.R. n. 633/1972

  Il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l’eccedenza d’imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purchè essa risulti dalle dichiarazioni periodiche e siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione.

  L’omissione della dichiarazione annuale non comporta automaticamente la perdita della detrazione dell’eccedenza IVA: questa può essere esercitata entro il termine indicato se risulta dalle dichiarazioni periodiche e sono provati i requisiti sostanziali.

• art. 17, par. 2, della sesta direttiva

  ossia, che “gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’IVA attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili”.

  I requisiti sostanziali della detrazione richiedono che gli acquisti siano effettuati da un soggetto passivo, che l’IVA relativa agli acquisti sia dovuta e che i beni siano utilizzati per operazioni imponibili proprie.

• art. 8 del D.P.R. n. 322/1998

  Il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l’eccedenza d’imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purchè essa risulti dalle dichiarazioni periodiche e siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione.

  La Corte applica il principio per cui l’omissione della dichiarazione annuale non esclude di per sé il recupero dell’eccedenza IVA, subordinato alla dimostrazione della sua spettanza sostanziale e al rispetto del termine indicato.

• art. 54 bis del D.P.R. n. 633/1972

  Va anzi rilevata – contrariamente a quanto affermato dalla CTR – la compatibilità della situazione in esame con il ricorso alla procedura automatizzata: la mancata presentazione di una dichiarazione fiscale, infatti, costituisce circostanza idonea a rappresentare una di quelle notizie che rilevano come dato storico e fattuale e consentono l’avvio della procedura automatizzata, dovendo il fisco provvedere in sede di controllo “sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni fiscali presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria”, che registra appunto la presentazione (e, dunque, l’omissione) delle dichiarazioni medesime.

  La procedura automatizzata è utilizzabile anche quando il presupposto rilevante è l’omissione della dichiarazione annuale, dato verificabile nell’anagrafe tributaria; il diritto alla detrazione va poi valutato alla luce dei requisiti sostanziali.

• art. 55 del D.P.R. n. 633/1972

  Non vi è, invece, la necessità di dare ingresso all’accertamento induttivo (che comunque impone, per legge, pur sempre lo scomputo dei versamenti se effettuati per operazioni reali e inerenti), valendo il principio che l’amministrazione finanziaria non può pretendere la restituzione di somme per ragioni di pura forma senza addurre rilievi sulla loro effettiva spettanza, principio quest’ultimo affermato non solo dalla giurisprudenza interna ma anche da quella eurounitaria, laddove si prevede che il contribuente documenti la sussistenza dei soli requisiti sostanziali del diritto a detrazione di cui all’art. 17 della sesta direttiva e “si mettono in guardia gli Stati membri da meccanismi di rimborso artificiosi e tali da mettere a rischio l’immediata neutralità dell’imposizione sul valore aggiunto” (Sez. U., n. 17757 cit., in motivazione).

  L’omissione dichiarativa non impone necessariamente l’accertamento induttivo per riconoscere il credito; l’Amministrazione non può negare la detrazione per una mera irregolarità formale senza contestarne l’effettiva spettanza, ferma la prova dei requisiti sostanziali.

• art. 2697 c.c.

  mentre, se a tali obblighi non si attiene, spetta al contribuente fornire adeguata prova dell’esistenza delle condizioni sostanziali cui la normativa comunitaria ricollega l’insorgenza del diritto alla detrazione, dimostrando che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, è debitore dell’IVA e titolare del diritto di detrarre l’imposta (Cass. n. 7576 del 2015).

  Quando il contribuente non osserva gli obblighi formali e contabili, grava su di lui la prova delle condizioni sostanziali del diritto alla detrazione; se invece li osserva, spetta all’Amministrazione contestare e provare l’eventuale difformità tra realtà e scritture contabili.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con un unico motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 30, 54 bis e 55 e del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver la CTR trascurato che, nell’imposizione sul valore aggiunto, per portare in detrazione eccedenze d’imposta provenienti da una precedente annualità sarebbe necessario un congruo riscontro dichiarativo;

  La norma è indicata quale parametro processuale della censura di violazione e falsa applicazione di legge proposta dall’Agenzia; la Corte esamina il motivo nel merito e lo accoglie nei termini esposti.

Massime di principio

• L’omessa dichiarazione annuale IVA non determina di per sé la perdita definitiva del diritto alla detrazione dell’eccedenza maturata: il credito può essere fatto valere entro il termine previsto per la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di maturazione, se risulta dalle dichiarazioni periodiche e sono provati i requisiti sostanziali.
• Il diritto alla detrazione IVA presuppone che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che l’IVA relativa sia dovuta e che i beni siano destinati a operazioni imponibili proprie; la sola risultanza del credito nelle liquidazioni periodiche non basta a dimostrare tali condizioni.
• La ripartizione dell’onere probatorio dipende dall’osservanza degli obblighi formali-contabili: se il contribuente li ha rispettati, l’Amministrazione che disconosce la detrazione deve contestare e provare l’inesattezza della rappresentazione contabile; se non li ha rispettati, spetta al contribuente provare i requisiti sostanziali del credito.
• L’omissione della dichiarazione fiscale è un dato storico acquisibile dall’anagrafe tributaria e può consentire il ricorso al controllo automatizzato; l’utilizzo di tale procedura non comporta però che il credito sia negato senza esaminare la sua effettiva spettanza sostanziale.
• La fusione per incorporazione, secondo la disciplina richiamata, è una vicenda evolutivo-modificativa del medesimo soggetto giuridico e non comporta l’estinzione della società incorporata.

Come è indicizzato