Sentenza del 20/11/2015 n. 23745 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava il recupero a tassazione, per l'anno 2003, dei costi sostenuti dalla società per operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, non separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L'Agenzia contestava alla Commissione Tributaria Regionale di avere ritenuto sanabile l'omissione mediante dichiarazione integrativa e di avere escluso sia l'indeducibilità dei costi prevista dalla disciplina allora vigente sia l'applicazione delle sanzioni introdotte dalla normativa successiva. La Corte ha chiarito che, dopo la contestazione della violazione, non è possibile regolarizzare l'omessa indicazione separata mediante dichiarazione integrativa. Tuttavia, in applicazione della disciplina sopravvenuta e della relativa interpretazione sistematica, l'omessa indicazione non comporta retroattivamente l'indeducibilità assoluta dei costi, purché il contribuente dimostri l'effettività delle operazioni e l'attività commerciale dell'impresa estera.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo motivo di ricorso e, nei limiti indicati in motivazione, il secondo e il quarto motivo; ha dichiarato inammissibile il primo motivo. Ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia-Romagna e ha rinviato la causa, anche per la liquidazione delle spese, alla medesima Commissione in diversa composizione. Il giudice del rinvio dovrà applicare il regime sopravvenuto: i costi non sono automaticamente indeducibili per la sola omessa indicazione separata, ma l'omissione resta sanzionabile come violazione formale, con le sanzioni previste dalla disciplina transitoria, purché siano provate l'effettività dell'operazione e l'operatività dell'impresa estera. La dichiarazione integrativa presentata dopo la contestazione non elimina la violazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 7-bis e 7-ter, nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati. La deduzione è subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti.

  Nella disciplina previgente, l'omessa separata indicazione dei costi black list era collegata all'indeducibilità dei costi, oltre alla necessità di provare l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11

  Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

  A partire dalla disciplina successiva, la separata indicazione è stata trasformata da requisito sostanziale di deducibilità in obbligo dichiarativo formale, restando decisiva la prova dell'effettività dell'operazione e dell'attività commerciale dell'impresa estera.

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all'art. 110, comma 11.

  La Corte ha interpretato unitariamente le disposizioni, riconoscendo efficacia retroattiva non solo al nuovo regime sanzionatorio, ma anche all'eliminazione dell'indeducibilità automatica dei costi non separatamente indicati. Per le violazioni anteriori resta applicabile il regime sanzionatorio transitorio.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  Si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000.

  L'omessa separata indicazione dei costi black list costituisce una violazione formale sanzionabile pecuniariamente, non più causa automatica di indeducibilità, quando siano dimostrati i requisiti sostanziali dell'operazione.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8

  La possibilità di presentare una dichiarazione integrativa non consente di regolarizzare l'omissione dopo che la violazione sia stata contestata dall'amministrazione finanziaria.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1

  In relazione alle violazioni anteriori alla riforma, la sanzione prevista da questa disposizione può concorrere, secondo la disciplina transitoria, con la sanzione proporzionale introdotta per l'omessa indicazione separata.

• Principio del favor rei in materia tributaria sanzionatoria

  La Corte ha applicato una lettura complessiva della disciplina sopravvenuta come meno gravosa per il contribuente, escludendo l'indeducibilità automatica e sostituendola con una sanzione formale, ma ha precisato che l'amministrazione non può ottenere in giudizio una sanzione ulteriore non previamente contestata con uno specifico atto amministrativo.

Massime di principio

• Per le operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, l'omessa separata indicazione dei costi non determina automaticamente l'indeducibilità se il contribuente dimostra l'effettività dell'operazione, l'inerenza e l'operatività commerciale dell'impresa estera.
• La separata indicazione dei costi costituisce, secondo il regime sopravvenuto e la sua applicazione transitoria, un obbligo formale assistito da sanzione pecuniaria, non un requisito sostanziale permanente di deducibilità.
• Una dichiarazione integrativa può correggere errori dichiarativi, ma non elimina la violazione quando viene presentata dopo la contestazione dell'omissione da parte dell'amministrazione finanziaria.
• Il giudice tributario può applicare il corretto regime giuridico al rapporto controverso, ma l'amministrazione non può ottenere una sanzione nuova o ulteriore che non sia stata previamente richiesta mediante uno specifico atto amministrativo.
• In presenza di modifiche legislative, occorre confrontare globalmente il vecchio e il nuovo trattamento, considerando sia gli effetti sulla deducibilità sia quelli sanzionatori, per individuare il regime complessivamente meno gravoso per il contribuente.
• La sentenza di cassazione con rinvio non conclude definitivamente la controversia: il giudice del rinvio dovrà verificare in concreto la prova dell'effettività delle operazioni e applicare le sanzioni eventualmente dovute secondo il regime transitorio.