Risoluzione n. 301 del 18/10/2007

Risoluzione n. 301/E del 18 ottobre 2007: perdita di devoluzione e ammortamento di un parcheggio in project financing

La risoluzione affronta il trattamento fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, del fabbricato industriale ad uso parcheggio realizzato e gestito da ALFA S.p.A. in project financing nell’ambito di un contratto con DELTA S.p.A. Il caso riguarda soprattutto la deducibilità della c.d. "perdita di devoluzione" maturante alla scadenza del diritto di superficie e della concessione di gestione.

Contesto fattuale

Tra DELTA S.p.A. e ALFA S.p.A. è stato stipulato un contratto avente a oggetto la progettazione, costruzione chiavi in mano, manutenzione e gestione, in regime di project financing, del sistema di parcheggi da realizzare nel nuovo polo espositivo della Fiera di…. A favore di ALFA S.p.A. è stato costituito, per la durata trentennale del contratto, un diritto di superficie sulle aree interessate dall’opera. La costruzione realizzata, ai sensi dell’art. 952 c.c., è quindi di proprietà della società istante, mentre il sottosuolo resta di proprietà del dante causa. Alla scadenza del contratto:

• il diritto di superficie si estinguerà;
• l’intero sistema parcheggi dovrà essere riconsegnato a DELTA S.p.A.;
• la devoluzione avverrà senza corrispettivo aggiuntivo.

Quesito della società

La società evidenzia che gli ammortamenti fiscalmente deducibili, calcolati con il coefficiente tabellare del 3%, non esauriscono in 30 anni il costo del cespite. Resterebbe un residuo da ammortizzare pari a euro 4.968.000, che determinerebbe nell’esercizio 2035 una perdita di devoluzione di pari importo. Secondo la società, il differimento della deduzione al momento della devoluzione sarebbe irragionevole, perché:

• rinvierebbe componenti negativi di reddito all’ultimo esercizio;
• contrasterebbe con il principio di correlazione tra costi e ricavi;
• produrrebbe verosimilmente una perdita fiscale finale non più recuperabile negli esercizi successivi.

Soluzioni prospettate dall’istante

La società proponeva tre possibili soluzioni:

• applicare in via analogica l’art. 104 TUIR sull’ammortamento finanziario, ritenendo il rapporto assimilabile a una concessione per via della gratuita devoluzione finale;
• in alternativa, applicare l’aliquota massima tabellare del 4% prevista dal D.M. 31 dicembre 1988, anziché il 3%;
• in ulteriore alternativa, “spalmare” la perdita di devoluzione lungo l’arco dell’ammortamento tecnico del cespite, deducendola in quote proporzionali agli ammortamenti fiscalmente riconosciuti.

Posizione dell’Agenzia sulle modalità di presentazione dell’istanza

L’Agenzia delle Entrate ritiene preliminarmente l’istanza inammissibile, perché la richiesta di riesame della risposta resa su un interpello non è prevista né dalla legge n. 212/2000, né dal D.M. 26 aprile 2001, n. 209. Di conseguenza:

• la richiesta non può essere qualificata come interpello ai sensi dell’art. 11 dello Statuto del Contribuente;
• non può produrre gli effetti propri dell’interpello;
• è inammissibile, anche alla luce della circolare 16 maggio 2005, n. 23/E.

Esame della nuova soluzione prospettata in sede di consulenza giuridica

Pur dichiarando l’inammissibilità dell’interpello, l’Agenzia esamina la nuova soluzione proposta nell’ambito della consulenza giuridica, precisando che il parere reso non produce gli effetti tipici dell’interpello. La questione viene ricondotta all’art. 109 TUIR sul principio di competenza. La norma non definisce espressamente il principio, ma ne disciplina l’imputazione temporale di ricavi e spese. L’Agenzia osserva che il principio di correlazione tra costi e ricavi, pur non esplicitato letteralmente, è un corollario del principio di competenza.

Valutazione del principio di correlazione e dell’art. 102 TUIR

L’Agenzia non condivide la tesi della deduzione progressiva della perdita di devoluzione lungo la durata del contratto. Il motivo principale è che tale impostazione determinerebbe, di fatto, il riconoscimento fiscale di una quota di costo riferibile al cespite superiore a quella risultante dall’applicazione del coefficiente tabellare al costo del bene, in violazione dell’art. 102 TUIR. Si precisa che il principio di correlazione può essere attuato anche attraverso la ripartizione su base razionale o sistematica dell’utilità pluriennale del bene; nel caso dei cespiti ammortizzabili, però, tale ripartizione è fiscalmente determinata in modo forfetario dai coefficienti tabellari del D.M. 31 dicembre 1988.

Differenza tra criteri civilistici e fiscali

L’Agenzia evidenzia che, se i criteri civilistici di ripartizione del costo divergono da quelli fiscali, occorre effettuare le opportune rettifiche in dichiarazione dei redditi. Pertanto, qualora la perdita di devoluzione sia stata imputata a conto economico in ciascun esercizio in proporzione alle quote di ammortamento fiscalmente riconosciute, ai fini fiscali sarà necessario:

• variare in aumento la base imponibile di ciascun periodo d’imposta;
• riprendere a tassazione l’importo corrispondente alla quota di costo per perdita di devoluzione transitata a conto economico.

Deducibilità nell’esercizio di devoluzione

I costi eventualmente ripresi a tassazione non si perdono, ma restano deducibili nell’esercizio di devoluzione del cespite, ai sensi dell’art. 109, comma 4, lettera a), TUIR. In sostanza, l’Agenzia afferma che la perdita di devoluzione non può essere anticipata lungo la vita utile del bene ai fini fiscali, ma segue la regola generale di competenza e viene dedotta nell’anno in cui si verifica la devoluzione gratuita.

Esito complessivo

La risoluzione conclude quindi che:

• la richiesta di riesame dell’interpello è inammissibile;
• la deduzione anticipata e proporzionale della perdita di devoluzione non è condivisibile;
• eventuali importi imputati a conto economico nei precedenti esercizi devono essere ripresi a tassazione;
• la deduzione fiscale avviene nell’esercizio di devoluzione del cespite.