Circolare n. 44 del 26/11/2012

Liquidazione dell’IVA secondo la contabilità di cassa (cash accounting)

La circolare chiarisce la disciplina dell’IVA per cassa introdotta dall’art. 32-bis del d.l. 83/2012, convertito dalla l. 134/2012, applicabile dal 1° dicembre 2012. Il nuovo regime sostituisce quello previsto dall’art. 7 del d.l. 185/2008 e consente, per i soggetti in possesso dei requisiti, di posticipare l’esigibilità dell’IVA e la detrazione sugli acquisti al momento del pagamento, con un limite massimo di un anno dall’effettuazione dell’operazione.

Ambito soggettivo di applicazione

Possono accedere al regime i soggetti passivi che operano nell’esercizio di impresa, arte o professione e che abbiano realizzato nell’anno precedente un volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro. La circolare precisa che il limite non va ragguagliato all’anno in caso di inizio dell’attività in corso d’anno. Il regime è applicabile anche agli enti non commerciali, limitatamente alla eventuale attività commerciale svolta, purché siano rispettate tutte le condizioni previste.

Meccanismo dell’IVA per cassa

Il cash accounting opera sia sulle operazioni attive sia su quelle passive del soggetto optante.

Per le operazioni attive:

• l’IVA diviene esigibile al pagamento del corrispettivo;
• in ogni caso, l’esigibilità scatta decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione;
• il termine annuale non opera se, prima della sua scadenza, il cessionario o committente è assoggettato a procedura concorsuale.

Per le operazioni passive:

• la detrazione sorge al pagamento del corrispettivo;
• in ogni caso, la detrazione può essere esercitata decorso un anno dal momento di effettuazione dell’acquisto.

La circolare sottolinea che il regime deroga al criterio ordinario di correlazione tra esigibilità dell’IVA del fornitore e detrazione del cliente.

Limite di volume d’affari e cessazione automatica

Il requisito del volume d’affari è verificato considerando cumulativamente tutte le operazioni attive, incluse quelle escluse dal regime, secondo le regole ordinarie del volume d’affari. Il superamento della soglia di 2 milioni di euro comporta la cessazione automatica dell’IVA per cassa dal mese o trimestre successivo a quello del superamento.

Nell’ultima liquidazione del periodo in cui il regime si applica:

• deve essere computata a debito l’imposta non ancora versata in applicazione del regime;
• può essere esercitato il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti effettuati ma non ancora pagati.

Differimento dell’esigibilità: decorrenza del termine e procedure concorsuali

Il termine annuale decorre dal momento di effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 6 del DPR 633/1972. In caso di fatturazione differita, rileva la data di consegna o spedizione dei beni, non quella della fattura.

Se il cessionario o committente viene assoggettato a procedure concorsuali prima dello spirare dell’anno, il termine annuale non si applica. Le procedure concorsuali si considerano avviate dal provvedimento di apertura della procedura, ad esempio dalla sentenza dichiarativa di fallimento. In tal caso, l’esigibilità resta sospesa a favore di tutti i cedenti/prestatori che abbiano emesso fatture con IVA per cassa fino all’effettivo incasso del corrispettivo, momento in cui l’imposta diviene esigibile nei limiti di quanto incassato.

Se la procedura concorsuale viene revocata, l’IVA diviene esigibile nella prima liquidazione successiva alla revoca, salvo che non sia ancora decorso l’anno dalla data dell’operazione.

La circolare disciplina anche le note di variazione:

• le variazioni in aumento, se intervenute entro l’anno, fanno decorrere il termine con riferimento all’operazione originaria;
• le variazioni in diminuzione, se intervenute prima dell’esigibilità, rettificano direttamente l’imposta;
• se intervengono dopo l’esigibilità, sono computate nella prima liquidazione utile.

Differimento della detrazione

Per il soggetto che opta, la detrazione sugli acquisti è esercitabile al pagamento del corrispettivo o, comunque, decorso un anno dall’effettuazione dell’acquisto. La circolare precisa che le condizioni per l’esercizio del diritto alla detrazione sono quelle esistenti al momento in cui l’IVA diviene esigibile per il fornitore, così da evitare che la percentuale di detraibilità possa dipendere dal momento del pagamento.

Il termine ultimo per l’esercizio della detrazione resta quello ordinario previsto dall’art. 19 DPR 633/1972: al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto. A titolo esemplificativo, per un acquisto effettuato a gennaio 2013 e pagato a giugno 2013, la detrazione può essere esercitata fino alla dichiarazione relativa al 2015; se il pagamento non avviene entro gennaio 2014, la detrazione può essere esercitata fino alla dichiarazione relativa al 2016.

Operazioni escluse dal regime

Il cash accounting, essendo un regime speciale, non si applica alle operazioni soggette a discipline IVA peculiari né alle operazioni effettuate verso privati o soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione, a prescindere dalla residenza. Sono esclusi, in particolare:

• le operazioni soggette a regimi speciali di determinazione dell’imposta, tra cui monofase, agricoltura e attività connesse, regime del margine, agenzie di viaggio e turismo, agriturismo;
• le operazioni di cui all’art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR 633/1972, per le quali il differimento dell’esigibilità è già il regime ordinario, come alcune cessioni farmaceutiche, operazioni verso soci/associati/partecipanti e operazioni verso Stato ed enti pubblici elencati dalla norma;
• le operazioni soggette a reverse charge;
• le cessioni intracomunitarie e le operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del DPR 633/1972.

Sul versante passivo, sono esclusi:

• gli acquisti soggetti a inversione contabile;
• gli acquisti intracomunitari di beni;
• le importazioni;
• le estrazioni da depositi IVA.

La circolare chiarisce inoltre che, se il contribuente svolge sia attività soggette a regimi speciali sia attività ordinarie, il cash accounting può applicarsi alle sole operazioni ordinarie, purché vi sia separazione dell’attività ai sensi dell’art. 36 del DPR 633/1972. In assenza di contabilità separata, il regime produce effetti anche sugli acquisti riferibili alle operazioni escluse.

Opzione, revoca e durata minima

L’applicazione del regime avviene per opzione, desumibile dal comportamento concludente e da comunicare nella prima dichiarazione IVA successiva. Chi intende applicarlo sin dall’inizio dell’attività lo indica nella dichiarazione IVA relativa all’anno di inizio.

La fattura deve recare l’annotazione che l’operazione è effettuata con “IVA per cassa” ai sensi dell’art. 32-bis; tuttavia, l’omissione della dicitura non impedisce l’operatività del regime se il comportamento concludente è comunque riscontrabile.

L’opzione vincola il contribuente per almeno tre anni, salvo il caso di superamento della soglia di volume d’affari, che determina la cessazione automatica del regime. Decorso il triennio, l’opzione resta valida di anno in anno, con possibilità di revoca secondo le stesse modalità previste per l’adesione.

Adempimenti contabili del cedente/prestatore e del cessionario/committente

Il regime incide solo sul momento di esigibilità e non sugli obblighi ordinari di fatturazione e registrazione.

Il cedente o prestatore deve comunque:

• emettere fattura nei termini e con le modalità dell’art. 21 DPR 633/1972;
• registrare la fattura;
• considerare l’imponibile ai fini del volume d’affari nell’anno di effettuazione dell’operazione;
• tener conto delle operazioni anche ai fini della percentuale di detrazione ex art. 19-bis.

L’IVA va computata nella liquidazione periodica del mese o trimestre in cui si incassa il corrispettivo oppure in cui scade il termine annuale. In caso di incasso parziale, l’imposta diventa esigibile proporzionalmente all’importo incassato. Per i pagamenti non in contanti, rilevano le risultanze dei conti e gli accrediti, come assegni bancari, RI.BA., RID e bonifici.

Il cessionario o committente che riceve fattura con IVA per cassa deve numerarla e annotarla nel registro degli acquisti ai fini della detrazione. La circolare ribadisce però che, se anche il cessionario/committente ha optato per l’IVA per cassa, la sua detrazione matura solo al pagamento del corrispettivo.

Entrata in vigore e disciplina transitoria

Le nuove disposizioni si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° dicembre 2012. Da tale data non è più applicabile il precedente regime dell’art. 7 del d.l. 185/2008, che continua a valere solo per le operazioni anteriori per le quali era stata esercitata la relativa opzione.

La circolare segnala infine che la consultazione del Comitato IVA prevista dalla direttiva comunitaria era ancora in corso. Qualora il procedimento non avesse esito positivo, le liquidazioni effettuate con il nuovo regime avrebbero dovuto essere regolarizzate con modalità ordinarie, senza applicazione di sanzioni e interessi.