Circolare n. 47 del 20/12/2012

Questioni interpretative su cedolare secca, remissione in bonis e locazioni non registrate

La circolare interviene per fornire chiarimenti applicativi su tre profili collegati alla disciplina delle locazioni abitative: l’esercizio dell’opzione per la cedolare secca, il possibile utilizzo della remissione in bonis in caso di tardiva presentazione del modello 69 e il regime conseguente ai contratti non registrati, registrati con canone inferiore o relativi a comodati fittizi. Il documento precisa anche i rapporti con il ravvedimento operoso e delimita il ruolo degli uffici dell’Agenzia in sede di registrazione.

Cedolare secca: natura del regime e modalità di opzione

L’art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 ha introdotto un regime facoltativo di tassazione dei redditi derivanti dalla locazione di immobili abitativi, denominato cedolare secca. Le modalità e i termini di esercizio dell’opzione sono stati fissati con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011.

L’opzione deve essere esercitata:

• in sede di registrazione del contratto, mediante il modello telematico "Siria" nei casi in cui sia utilizzabile;
• in alternativa, mediante il modello cartaceo 69, che può essere usato anche per l’opzione in caso di proroga del contratto o per annualità successive alla prima registrazione.

Il modello va presentato entro il termine di registrazione del contratto, pari a 30 giorni dalla data di formazione dell’atto, dalla data di esecuzione se antecedente alla stipula, oppure dalla stipula nei contratti verbali. Per l’opzione esercitata in sede di proroga o nelle annualità successive, il modello 69 deve essere presentato entro il termine di versamento dell’imposta di registro previsto dall’art. 17 del TUR, cioè entro 30 giorni dalla proroga o dalla scadenza dell’annualità.

Opzione tardiva: registrazione tardiva e opzione successiva alla registrazione

La circolare distingue due ipotesi di tardività.

Nel caso di opzione effettuata in sede di tardiva registrazione iniziale del contratto, è possibile optare per la cedolare secca anche se la registrazione è avvenuta oltre i termini, ricorrendo al ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

Diverso è il caso dell’opzione esercitata successivamente alla registrazione. Se il contribuente non ha scelto la cedolare secca al momento della registrazione o della proroga, può accedervi per le annualità successive presentando un nuovo modello 69 entro il termine per il pagamento dell’imposta di registro annuale. Se il modello è presentato oltre tale termine:

• l’opzione non produce effetti per l’annualità in corso;
• produce effetti solo dall’annualità successiva;
• non si applicano sanzioni;
• non spetta il rimborso dell’imposta di registro già versata.

La circolare porta due esempi pratici relativi a un contratto quadriennale con efficacia dal 1° gennaio 2013, chiarendo che una presentazione del modello 69 il 15 febbraio 2013 o il 15 febbraio 2014 non consente di ottenere l’effetto retroattivo per l’annualità rispettivamente 2013 o 2014, ma solo per le annualità successive.

Remissione in bonis: funzione e presupposti

L’art. 2 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 ha introdotto l’istituto della remissione in bonis, che consente al contribuente di sanare il ritardo nell’adempimento di obblighi formali o comunicazioni preventive richieste per l’accesso a benefici fiscali o regimi opzionali. La sanatoria avviene versando la sanzione minima prevista dall’art. 11, comma 1, del D.Lgs. 471/1997, purché siano rispettati gli ulteriori requisiti formali e non vi sia pregiudizio per l’erario o per l’attività di accertamento.

La circolare richiama anche i limiti già evidenziati dalla prassi precedente: la remissione in bonis non può essere usata per sanare un semplice ripensamento o una scelta effettuata a posteriori per ragioni di convenienza.

Rapporti tra cedolare secca e remissione in bonis

Il documento chiarisce che la tardiva presentazione del modello 69 può rientrare nella remissione in bonis solo se non si tratta di mero ripensamento. Di conseguenza, non può beneficiarne chi, prima di esercitare l’opzione per la cedolare secca, abbia già versato l’imposta di registro, anche in un’unica soluzione, perché tale comportamento è incompatibile con la volontà di aderire al regime sostitutivo.

In tali casi si applica soltanto la regola generale: l’opzione tardiva vale per le annualità successive e non per quella per cui il termine è già scaduto. La circolare esclude quindi la possibilità di usare la remissione in bonis per far decorrere la cedolare secca dal 2013 o dal 2014 negli esempi in cui l’imposta di registro sia stata già corrisposta nei termini.

La remissione in bonis può invece operare quando il contribuente ha mantenuto un comportamento coerente con la cedolare secca, ha adempiuto alle formalità richieste e ha omesso soltanto la tempestiva presentazione del modello 69. In un caso esemplificato, relativo a un contratto quadriennale stipulato nel 2010 e registrato correttamente con imposta pagata per tutte le annualità, la successiva opzione presentata nel 2013 può essere sanata con remissione in bonis entro il 30 settembre 2013, senza rimborso dell’imposta già pagata.

Per il perfezionamento della remissione è richiesto il versamento di 258 euro tramite modello F24, senza compensazione, con codice tributo 8114.

La circolare precisa inoltre che la comunicazione preventiva che il locatore deve inviare al conduttore per accedere alla cedolare secca non è sanabile mediante remissione in bonis, poiché la norma riguarda solo le comunicazioni nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Contratti non registrati, canone inferiore e comodati fittizi

L’art. 3, comma 8, del D.Lgs. 23/2011 disciplina i contratti di locazione abitativa che, pur ricorrendone i presupposti, non siano stati registrati entro i termini di legge. In questi casi:

• la durata della locazione è fissata in quattro anni dalla registrazione, volontaria o d’ufficio;
• al rinnovo si applica la disciplina dell’art. 2, comma 1, della legge 9 dicembre 1998, n. 431;
• dal momento della registrazione il canone annuo è pari al triplo della rendita catastale, con adeguamento, dal secondo anno, nella misura del 75% dell’aumento dell’indice ISTAT dei prezzi al consumo per famiglie di impiegati e operai.

Se il contratto prevede un canone inferiore, continua ad applicarsi quello pattuito dalle parti. Il comma 9 estende questa disciplina anche ai contratti registrati con indicazione di un canone inferiore a quello effettivo e ai comodati fittizi.

La circolare richiama il chiarimento già fornito nella precedente circolare n. 26/E del 2011: tali disposizioni operano sulle future vicende del rapporto tra locatore e conduttore e producono effetti sul piano dei rapporti privatistici.

Attività degli uffici dell’Agenzia e rilevanza probatoria

In sede di registrazione o di denuncia dei contratti, gli uffici dell’Agenzia delle Entrate non devono svolgere valutazioni autonome sulla possibilità di applicare i commi 8 e 9, neppure in relazione alla categoria catastale dell’immobile. La liquidazione dell’imposta di registro avviene esclusivamente sulla base di quanto risulta dal contratto o da quanto dichiarato dalla parte che presenta l’adempimento tardivo.

Se la parte intende invocare nei confronti dell’altra l’applicazione delle norme sui contratti non registrati o simulati, deve dichiarare ai fini della registrazione il valore e la durata contrattuale derivanti da tali disposizioni, e non quelli risultanti dall’atto non registrato nei termini. Resta comunque salva la possibilità per l’Agenzia di acquisire elementi ulteriori spontaneamente esibiti dal contribuente, utili per i successivi controlli.

Ravvedimento operoso e limiti rispetto alla disciplina civilistica

La circolare distingue nettamente tra gli effetti tributari e quelli extra-tributari dell’omessa o tardiva registrazione. Il ravvedimento operoso può incidere soltanto sul trattamento sanzionatorio fiscale connesso alla violazione, ma non può modificare gli effetti previsti dai commi 8 e 9 dell’art. 3 del D.Lgs. 23/2011, che restano applicabili sul piano civilistico e nei rapporti tra le parti.

In conclusione, il documento ribadisce che le conseguenze della tardiva registrazione si collocano su due piani distinti: da un lato la sanzione tributaria, emendabile con il ravvedimento; dall’altro le conseguenze sostanziali sul contratto, che operano solo nei rapporti tra locatore e conduttore secondo la disciplina speciale.