Cassazione Penale, Sentenza n. 26527/2024 del 05/07/2024

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava la sentenza d'appello che lo aveva riconosciuto colpevole del reato di dichiarazione infedele (art. 4, d.lgs. n. 74/2000) per le annualità 2012-2014; i motivi di ricorso in Cassazione erano 13 e possono essere sintetizzati come segue: (i) illegittima utilizzazione delle risultanze della verifica fiscale e del PVC della Guardia di Finanza per presunta violazione dell'art. 220 disp. att. c.p.p. (acquisizione e trattamento dei dati informatici); (ii) carenza di prova dell'effettivo incasso dei maggiori ricavi e criticità della prova testimoniale (in particolare Bragagnolo) e del valore probatorio dei dati informatici; (iii) errata determinazione del reddito imponibile per non aver riconosciuto maggiori costi (costi variabili) e mancata considerazione dell'accordo conciliativo con l'Agenzia delle Entrate; (iv) rifiuto di rinnovazione dell'istruttoria in appello per acquisire perizia sui maggiori costi (art. 603 c.p.p.); (v) insufficiente prova del dolo specifico e della riconducibilità al ricorrente della contabilità parallela; (vi) violazione del ne bis in idem e mancata compensazione tra sanzione amministrativa tributaria e sanzione penale, con conseguente trattamento sanzionatorio sproporzionato; (vii) diniego dei benefici di legge (artt. 163 e 175 c.p.) per presunta inesistenza di precedenti; (viii) richiesta di restituzione dei beni sequestrati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso in gran parte inammissibile o manifestamente infondato, accogliendo però parzialmente il ricorso sul profilo del trattamento sanzionatorio. In sintesi: la maggior parte dei motivi (compreso l'art. 220 disp. att. c.p.p., le doglianze sulla prova induttiva e sulla testimonianza, la quantificazione dei costi e la mancata perizia in appello) è stata ritenuta inammissibile o manifestamente infondata; la Corte ha confermato la possibilità di utilizzare le risultanze della contabilità extracontabile quando non sia provata una specifica nullità derivante da violazioni codicistiche e ha ritenuto legittima la valutazione di merito che ha fatto ricorso a valutazioni induttive e probatorie (onere della prova dei costi aggiuntivi a carico del contribuente, ecc.). Sul punto del ne bis in idem la Corte ha ritenuto che non fosse violato il divieto convenzionale posto che tra procedimento tributario (definito con conciliazione) e procedimento penale sussisteva connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta; tuttavia la Corte ha ritenuto fondata la censura circa la proporzionalità complessiva del trattamento sanzionatorio: la sentenza è stata annullata limitatamente al profilo della commisurazione della pena (tenuto conto della sanzione amministrativa già irrogata) e la causa rinviata ad altra sezione della Corte d'appello di Milano per nuovo esame del trattamento sanzionatorio. Inoltre il motivo relativo alla restituzione dei beni è stato ritirato (rinuncia) in ragione di un provvedimento di dissequestro già reso efficace.

Norme richiamate

• art. 4, d.lgs. n. 74/2000 (dichiarazione infedele)

  Norma che definisce il reato contestato; la Corte conferma la possibilità di accertare l'imposta evasa anche con ricostruzioni induttive purché motivate e compatibili con le regole generali di valutazione della prova

• art. 220 disp. att. cod. proc. pen.

  Stabilisce l'obbligo di osservare le norme penali quando, durante verifiche fiscali, emergano indizi di reato; la Corte chiarisce che la sola violazione generica dell'art. 220 non determina automaticamente l'inutilizzabilità delle risultanze della verifica: occorre indicare la specifica norma codicistica violata che comporti inutilizzabilità

• art. 54, D.P.R. n. 917/1986 (tributario, principio di cassa)

  Il reddito da professione si determina secondo il principio di cassa; la Corte rammenta che i compensi sono imponibili all'atto della percezione e che pagamenti in contanti possono costituire prova di incasso quando desumibili dagli elementi istruttori

• art. 192 cod. proc. pen. (libertà di valutazione della prova)

  La valutazione di attendibilità delle testimonianze è rimessa al giudice di merito; in Cassazione è precluso sostituirsi al giudice di merito se non è dimostrata manifesta illogicità della motivazione

• art. 603 cod. proc. pen. (rinnovazione istruttoria in appello)

  La Corte ricorda che la rinnovazione è istituto eccezionale; la mancata acquisizione di una perizia non è di per sé motivo decisivo riconducibile alla cassazione, poiché la perizia non costituisce prova "decisiva"

• art. 48 d.lgs. n. 546/1992 (conciliazione tributaria)

  La conciliazione tributaria ha natura negoziale e novativa tra le parti; i criteri e la congruità dell'accordo non sono sindacabili nel merito dal giudice penale, che però resta autonomo nell'accertamento dell'imposta evasa

• artt. 163 e 175 cod. pen. (benefici penitenziari e non menzione)

  I benefici possono essere esclusi se sussistono precedenti utili a desumere la capacità a delinquere; la Corte ha ritenuto rilevante un precedente di archiviazione per particolare tenuità ai fini del diniego

• art. 131-bis cod. pen. (esclusione della punibilità per particolare tenuità)

  Il provvedimento di archiviazione per particolare tenuità può essere iscritto in casellario e, in concreto, può influire sulla valutazione dei benefici di legge

• art. 135 cod. pen. (criterio di ragguaglio delle sanzioni pecuniarie)

  Usato come parametro per confrontare la sanzione amministrativa irrogata con l'ipotetico corrispettivo in pena detentiva; la Corte lo utilizza per valutare la proporzionalità complessiva delle sanzioni

• art. 4 Protocollo n. 7 CEDU / giurisprudenza Corte EDU (ne bis in idem)

  La Corte richiama il principio secondo cui il divieto di doppia punizione non è assoluto nei sistemi con duplice binario sanzionatorio; è però necessario che esista una stretta connessione sostanziale e temporale e che sia garantito un meccanismo compensativo e proporzionale delle sanzioni

Massime di principio

• La mera violazione formale dell'art. 220 disp. att. c.p.p. non rende automaticamente inutilizzabili le risultanze di una verifica fiscale: bisogna indicare la specifica nullità codicistica e dimostrare l'effetto sull'attendibilità dell'atto
• Nei delitti tributari il giudice penale può utilizzare accertamenti induttivi e dati informatici (contabilità extracontabile) purché la valutazione sia motivata; la ricostruzione induttiva è lecita ma il contribuente deve provare i costi non contabilizzati invocati per ridurre il reddito
• La valutazione dell'attendibilità dei testi è prerogativa del giudice di merito; la Cassazione interviene solo per vizi di motivazione manifesti, non per rivalutare i fatti
• La richiesta di perizia in appello ha natura discrezionale e la mancata rinnovazione non è automaticamente soggetta a cassazione, specie se la perizia non sarebbe prova decisiva di fatto
• La conciliazione tributaria è atto negoziale con funzione novativa: il giudice penale resta autonomo nel determinare l'imposta evasa e non è vincolato dalla valutazione di opportunità dell'Amministrazione finanziaria
• Il divieto di ne bis in idem non annulla il sistema del doppio binario sanzionatorio in materia tributaria quando sussista stretta connessione sostanziale e temporale; tuttavia il giudice penale deve tenere conto della sanzione amministrativa già irrogata e garantire la proporzionalità complessiva del trattamento sanzionatorio (compensazione/adeguamento della pena)