Cassazione Civile, Sentenza n. 21916/2023 del 21/07/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento IVA relativo al 2007: l'Agenzia contestava che Asio avesse eluso/imposto abusivamente l'IVA apportando un complesso immobiliare al fondo immobiliare chiuso "Ippocrate" (in regime di non imponibilità ai sensi dell'art. 8, comma 1‑bis, D.L. 351/2001) e cedendo nello stesso giorno le quote ricevute a ENPAM, evitando così la tassazione che sarebbe spettata in caso di "vendita diretta" dell'immobile. Asio difendeva la legittimità dell'operazione richiamando prassi gestionali di ENPAM, la previsione normativa di non imponibilità per gli apporti a fondi immobiliari formati da immobili prevalentemente locati, e sostenendo che anche la vendita diretta sarebbe rimasta neutra ai fini IVA nella prassi attuativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso della società, ritenendo che la Commissione tributaria regionale avesse fatto un'applicazione parziale e impropria del principio antiabuso. La Cassazione ha censurato la valutazione limitata della CTR (che si era fermata alla circostanza che ENPAM risultava unico quotista), ordinando il rinvio alla Commissione tributaria regionale di secondo grado per un esame più approfondito e complessivo del contesto negoziale. In particolare il giudice del rinvio dovrà valutare le ragioni economiche obiettive dell'operazione, l'interesse contrattuale di Asio e di ENPAM, le possibili alternative contrattuali (es. vendita diretta) e la durata del possesso delle quote ricevute. Sono stati assorbiti il secondo motivo e il ricorso incidentale dell'Agenzia; la sentenza impugnata è cassata con rinvio. Le spese del giudizio di legittimità sono poste a carico della parte soccombente nel giudizio di rinvio, come disposto dal giudice di merito sul rinvio.

Norme richiamate

• decreto‑legge 351/2001, art. 8, comma 1‑bis

  Gli apporti ai fondi immobiliari chiusi ... costituiti da una pluralita' di immobili prevalentemente locati al momento dell'apporto, si considerano compresi, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, tra le operazioni di cui all'articolo 2, terzo comma, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 ...

  La norma disciplina la non imponibilità IVA degli apporti in fondi immobiliari chiusi costituiti da immobili prevalentemente locati; nel caso la Corte ha ritenuto che l'uso di tale disposizione possa essere verificato alla luce del principio antiabuso, valutando se l'apporto fosse giustificato da valide ragioni economiche e non fosse un artificio negoziale volto solo a eludere l'IVA.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. b)

  Non sono considerate cessioni di beni ... b) le cessioni e i conferimenti in societa' o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda

  Richiamata nell'ambito della non qualificazione come 'cessione' di alcune operazioni; utile per delimitare il perimetro delle operazioni considerate non imponibili.

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10‑bis

  La Corte osserva la non applicabilità ratione temporis dell'art. 10‑bis (principio antiabuso codificato), per cui ha operato con i principi giurisprudenziali generali in materia di abuso del diritto e antielusione.

• Costituzione, art. 53

  Richiamato come principio di riferimento (capacità contributiva e progressività) nella definizione del divieto di abuso del diritto tributario.

• Codice civile (riferimento a disciplina societaria/beni), art. 832 e altre norme

  Riferimenti normativi civili utilizzati nella ricostruzione degli istituti negoziali e dei meccanismi di circolazione delle quote/beni; la loro interpretazione è funzionale a verificare la sostanza economica delle operazioni.

• Giurisprudenza comunitaria e della Corte di cassazione (sentenza Halifax e pronunce successive)

  Principi giurisprudenziali anti‑abuso ed antielusione: l'abuso del diritto sussiste quando operazioni prive di sostanza economica e compiute per ottenere vantaggi fiscali sono artifici negoziali; la prova dell'elusione si concentra sulla manomissione funzionale degli strumenti giuridici e sulla loro non conformità alla logica di mercato.

Massime di principio

• Il giudizio di abuso del diritto richiede una valutazione complessiva e contestuale dell'operazione, non la sola considerazione di un effetto (es. concentrazione della proprietà) isolato.
• Per escludere l'abuso è necessario che esistano valide ragioni economiche oggettive, coerenti con prassi di mercato e con l'interesse contrattuale delle parti; la mera convenienza fiscale non è di per sé sufficiente a legittimare l'operazione.
• Il confronto tra l'operazione impugnata e le alternative contrattuali reali e praticabili (es. vendita diretta) è essenziale: il giudice deve valutare gli effetti fiscali comparati e verificare se l'operazione impugnata sia sproporzionata o artificiale rispetto alle alternative.
• La durata e la modalità effettiva di svolgimento dell'operazione (es. possesso temporaneo delle quote del fondo) sono elementi probanti rilevanti per accertare la sostanza economica e l'eventuale carattere elusivo.
• La prova dell'elusione grava sull'Amministrazione quando sostiene che l'operazione sia un artificio; il sindacato giudiziale deve esaminare la manipolazione funzionale degli strumenti giuridici e la loro mancata conformità alla normale logica di mercato.
• Anche se non sussiste violazione di una norma tributaria specifica, ciò non esclude a priori l'accertamento di un comportamento elusivo con possibile riformulazione fiscale, mentre l'irrogazione di sanzioni può richiedere ulteriori specifiche valutazioni normative e di fatto.
• La normativa agevolativa (es. non imponibilità per apporti a fondi immobiliari) può essere utilizzata dalle parti ma il suo uso può essere sindacato alla luce del principio antiabuso: occorre dimostrare che l'operazione risponde a reali esigenze economiche e patrimoniali.