Sentenza del 28/04/2017 n. 1845 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'omessa trasmissione telematica, da parte della H. s.r.l. quale fornitrice, dei dati contenuti nelle dichiarazioni d'intento ricevute da esportatori abituali nell'anno d'imposta 2008. La società aveva effettuato cessioni non imponibili IVA per un imponibile complessivo di euro 313.447,50, senza applicare l'IVA, ma non aveva comunicato le dichiarazioni entro il termine previsto. Contestava l'applicazione della sanzione proporzionale prevista dall'art. 7, comma 4-bis, del D.Lgs. 471/1997, sostenendo che le operazioni erano sostanzialmente legittime, non vi era stata evasione né pregiudizio ai controlli e che, al più, fosse applicabile la sanzione residuale dell'art. 11 oppure nessuna sanzione ai sensi dell'art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. 472/1997. Deduceva inoltre che la riforma del 2015 avesse abolito l'illecito o imponesse l'applicazione della disciplina più favorevole.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Ufficio e riformato la decisione di primo grado, che aveva sostituito la sanzione proporzionale con una sanzione di euro 1.000 per ciascuna comunicazione omessa. È stata confermata la legittimità dell'atto di irrogazione della sanzione di euro 62.690, calcolata nella misura minima del 100% dell'IVA teorica sull'imponibile interessato. Secondo il giudice, la disciplina previgente sanzionava la mera omissione dell'obbligo di comunicazione, anche in assenza di evasione, e non consentiva di applicare la norma residuale né di escludere la punibilità per assenza di danno erariale. La riforma del 2015 non ha soppresso l'obbligo, ma ne ha modificato destinatario e modalità: l'obbligo comunicativo è passato dal fornitore all'esportatore abituale, mentre il fornitore deve verificare telematicamente la dichiarazione. La nuova sanzione non è stata applicata retroattivamente perché riferita a una condotta diversa. Le spese del grado sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 4-bis, D.Lgs. 471/1997, formulazione previgente

  Il fornitore che omette di inviare la comunicazione, oppure la invia con dati incompleti o inesatti, è punito con la sanzione amministrativa dal 100% al 200% dell'imposta non applicata.

  La norma sanzionava autonomamente la violazione dell'obbligo di comunicazione delle dichiarazioni d'intento, indipendentemente dall'effettiva evasione dell'imposta. Il richiamo al comma 3 riguardava il parametro quantitativo della sanzione e non introduceva l'evasione quale presupposto necessario.

• Art. 1, D.L. 746/1983, come modificato dalla legge 311/2004

  Il soggetto passivo che abbia ricevuto la dichiarazione dell'esportatore abituale ha l'obbligo di comunicare telematicamente i dati contenuti nella dichiarazione.

  Per i fatti del 2008 l'obbligo di comunicazione gravava sul fornitore che riceveva la dichiarazione d'intento, con trasmissione entro il termine previsto dalla disciplina vigente.

• Art. 11, comma 1, lettera a), D.Lgs. 471/1997

  Sanzione da euro 258,23 a euro 2.065,83.

  È una disposizione residuale applicabile alle violazioni non specificamente disciplinate. Non si applica quando l'omessa comunicazione delle dichiarazioni d'intento è espressamente regolata dall'art. 7, comma 4-bis.

• Art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. 472/1997

  Non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle funzioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo.

  La disposizione non è stata ritenuta applicabile perché l'obbligo di comunicazione aveva una funzione diretta di controllo dell'Amministrazione finanziaria.

• Art. 7, comma 4, D.Lgs. 472/1997

  La sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo qualora risulti sproporzionata rispetto all'entità del tributo.

  La riduzione presuppone circostanze eccezionali riferite al caso concreto, non la mera valutazione astratta di eccessività della sanzione prevista dalla legge.

• Art. 15 D.Lgs. 158/2015 e art. 20 del medesimo decreto

  La sanzione riguarda il cedente o prestatore che effettua operazioni senza imposta prima di aver ricevuto la dichiarazione d'intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione.

  La riforma ha trasferito sull'esportatore abituale l'obbligo di trasmettere la dichiarazione d'intento e ha imposto al fornitore il controllo telematico preventivo. Si tratta di una diversa modalità dell'adempimento, non di abolizione dell'obbligo.

• Art. 3, comma 2, D.Lgs. 472/1997

  Nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.

  Il principio del favor rei e dell'abolitio criminis non è stato applicato perché la violazione pregressa non era stata eliminata, ma ricondotta a un diverso sistema di adempimenti e responsabilità.

Massime di principio

• Quando una normativa successiva trasferisce un obbligo da un soggetto a un altro o ne modifica le modalità, ciò non implica automaticamente l'abolizione dell'illecito precedente: occorre verificare se l'obbligo sostanziale di comunicazione o controllo sia stato eliminato oppure solo riformulato.
• Per le violazioni commesse sotto la disciplina previgente si applica, in linea generale, la sanzione allora prevista quando la nuova normativa riguarda una condotta diversa e non costituisce una semplice disciplina più favorevole della medesima fattispecie.
• L'assenza di evasione d'imposta non esclude necessariamente una sanzione amministrativa se la norma punisce autonomamente l'omissione di un adempimento comunicativo finalizzato ai controlli fiscali.
• Le norme residuali sulle violazioni formali non possono essere utilizzate per sostituire una specifica sanzione prevista per l'omissione oggetto di contestazione.
• La non punibilità delle violazioni meramente formali richiede che non vi sia alcun pregiudizio concreto o funzionale ai controlli; la mancata trasmissione di dati richiesti dall'Amministrazione può essere considerata pregiudizievole anche senza danno erariale.
• La sproporzione astratta della sanzione non basta, da sola, a ottenere la riduzione: devono emergere circostanze eccezionali e concrete riferibili alla specifica condotta.