Cassazione Civile, Ordinanza n. 37440/2021 del 30/11/2021

Esito

La controversia

Un odontoiatra aveva impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2005, con cui l’Ufficio aveva rideterminato il reddito di lavoro autonomo da euro 17.563 dichiarati a euro 102.395, recuperando a tassazione IRPEF, IRAP, addizionali, interessi e sanzioni. L’accertamento era stato preceduto da un accesso breve presso lo studio professionale, nel corso del quale erano stati acquisiti documenti contabili per verificare costi e spese delle prestazioni odontoiatriche; sulla base dei dati reperiti e della rielaborazione degli studi di settore l’Ufficio aveva rilevato incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi stimati. Il ricorrente ha proposto tre motivi: con i primi due ha denunciato la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973 e 62-bis e 62-sexies d.l. 331/1993, sostenendo che la CTR avesse erroneamente qualificato l’accertamento come "misto" mentre, in realtà, sarebbe stato fondato solo sugli studi di settore, con conseguente necessità delle presunzioni gravi, precise e concordanti e del contraddittorio preventivo; con il terzo motivo, subordinato, ha dedotto la violazione degli artt. 24 e 53 Cost. e degli artt. 7 e 10 L. 212/2000, sostenendo l’esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale e richiamando precedente giurisprudenza favorevole.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati tutti i motivi. Ha qualificato l’accertamento come analitico-induttivo/misto, poiché l’Ufficio non si era limitato ad applicare meccanicamente gli studi di settore, ma aveva prima eseguito un accesso, riscontrando l’incompletezza o inattendibilità dei dati dichiarati e utilizzando poi tali elementi per integrare la ricostruzione del reddito. Da ciò ha fatto discendere che non si trattava di accertamento da studi di settore "puro" e che, quindi, non operava la disciplina specifica del contraddittorio prevista per gli accertamenti standardizzati. Ha inoltre affermato che, nel caso concreto, l’accesso breve rendeva applicabile l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, ma senza che ciò conducesse all’invalidità dell’atto, in coerenza con il principio delle Sezioni Unite sulla mancanza di un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati. Il ricorso è stato dunque rigettato, con condanna del ricorrente alle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  consente l’accertamento analitico-induttivo quando le scritture presentano incompletezze, falsità o inesattezze; l’Ufficio può integrare le lacune con presunzioni semplici purché rispondenti ai requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• artt. 62-bis e 62-sexies, d.l. n. 331/1993 conv. in L. n. 427/1993

  disciplinano gli studi di settore come strumento di ricostruzione statistica della redditività, ma la loro applicazione non esaurisce l’accertamento quando l’Ufficio utilizzi anche ulteriori elementi probatori.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per affermare che le presunzioni semplici utilizzate nell’accertamento analitico-induttivo devono avere i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  il termine dilatorio post-accesso vale anche per verbali meramente istruttori e descrittivi; tuttavia la sua violazione non integra automaticamente un obbligo generalizzato di invalidazione dell’atto nei tributi non armonizzati, secondo l’assetto ricostruito dalle Sezioni Unite.

• artt. 24 e 53 Cost.

  invocati dal ricorrente a sostegno dell’obbligatorietà del contraddittorio preventivo, ma ritenuti non idonei a fondare un obbligo generalizzato in assenza di specifica previsione normativa.

• art. 7 L. n. 212/2000

  richiamato dal ricorrente tra le norme dello Statuto del contribuente, ma non ritenuto fondamento autonomo dell’invalidità dell’atto nel caso di specie.

• art. 10 L. n. 212/2000

  richiamato dal ricorrente in relazione a correttezza e buona fede, ma la Corte ha ribadito che l’obbligo di contraddittorio non è generalizzato.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  richiamato nel dispositivo per dare atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

Massime di principio

• L’accertamento tributario è qualificabile come analitico-induttivo o "misto" quando l’Ufficio, dopo un riscontro istruttorio sulle scritture o sulla documentazione, utilizza gli elementi emersi per integrare e correggere la ricostruzione del reddito, senza fondare la pretesa sui soli studi di settore.
• Nel metodo analitico-induttivo l’Amministrazione non deve provare integralmente il maggior reddito con prova piena, ma solo esporre gli elementi che sorreggono il procedimento deduttivo; spetta poi al contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni e contrastare le presunzioni utilizzate.
• Gli studi di settore costituiscono uno strumento presuntivo standardizzato che, da solo, richiede il contraddittorio preventivo per assumere gravità, precisione e concordanza; se però l’accertamento è sorretto anche da ulteriori elementi concreti, non si versa in un accertamento "puro" da studi di settore.
• In materia di tributi non armonizzati non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale: la sua omissione comporta invalidità dell’atto solo quando l’obbligo sia espressamente previsto da una norma specifica.
• Il contraddittorio post-accesso disciplinato dallo Statuto del contribuente opera anche quando il verbale sia meramente istruttorio o descrittivo; tuttavia la sua rilevanza invalidante va valutata secondo i principi elaborati dalle Sezioni Unite e non in modo automatico.
• Le presunzioni semplici poste a base dell’accertamento devono essere sostenute da elementi idonei a integrare i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c.

Come è indicizzato