Risoluzione n. 63 del 9/08/2018

Conferimento di ramo d’azienda della stabile organizzazione e regime fiscale applicabile

La risoluzione esamina il trattamento fiscale di un conferimento avente ad oggetto un ramo d’azienda situato in Italia e riconducibile a una stabile organizzazione italiana di una società francese non residente. L’operazione è realizzata a favore di una società residente in Italia ed è ricondotta, dall’Agenzia, al regime di neutralità fiscale previsto per i conferimenti intracomunitari.

Fatti rappresentati nell’istanza

ALFA è la stabile organizzazione in Italia della società francese BETA, fiscalmente residente in Francia. ALFA svolge in Italia due attività distinte:

• attività di assicurazione del credito;
• attività di raccolta e valutazione di informazioni commerciali e monitoraggio del rischio di insolvenza.

ALFA ritiene di individuare due rami d’azienda distinti corrispondenti a tali attività. BETA intende conferire il solo ramo d’azienda relativo a una delle attività a favore di GAMMA, società italiana controllata integralmente da BETA e operante nei servizi di gestione del credito.

L’operazione, secondo la descrizione fornita, si realizza in questo modo:

• GAMMA aumenta il capitale sociale per un importo pari al valore netto contabile del ramo conferito;
• la partecipazione corrispondente a tale aumento di capitale viene attribuita direttamente ad ALFA, senza passare a BETA.

ALFA precisa inoltre che non intende cedere né a terzi né ad altre società del gruppo la partecipazione ricevuta, né trasferirla a BETA.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

ALFA sostiene che l’operazione integri un conferimento d’attivo tra società di diversi Stati membri dell’Unione europea ai sensi della Direttiva 2009/133/CE, poiché le società coinvolte possiedono i requisiti soggettivi richiesti e l’oggetto del conferimento rientra nella nozione di ramo d’attività.

Di conseguenza, secondo ALFA, trovano applicazione gli articoli 178, 179, 180 e 181 del TUIR e, in particolare, l’articolo 179, con il richiamo al regime di neutralità fiscale di cui all’articolo 176 del TUIR. La neutralità sarebbe subordinata a tre condizioni:

• gli elementi attivi e passivi del ramo conferito confluiscono nella contabilità di GAMMA, che subentra nella posizione di ALFA per tali elementi;
• ALFA attribuisce alle partecipazioni ricevute l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto del ramo conferito;
• la partecipazione viene attribuita direttamente ad ALFA e non a BETA.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ritiene applicabile il regime di neutralità fiscale previsto dal combinato disposto degli articoli 178, comma 1, lettera c), e 179, comma 2, del TUIR.

Viene osservato che il conferimento di una stabile organizzazione, o di una sua parte qualificabile come azienda o ramo d’azienda, è stato espressamente considerato nella modifica della direttiva originaria 90/434/CEE, oggi confluita nella Direttiva 2009/133/CE. Il considerando n. 14 della Direttiva 2005/19/CE chiarisce che anche il trasferimento di attivo mediante stabile organizzazione situata nello stesso Stato membro della conferitaria resta coperto dalla disciplina comunitaria, poiché si tratta comunque di un trasferimento tra società di Stati membri diversi.

Sul piano interno, l’operazione rientra nell’articolo 178, comma 1, lettera c), del TUIR, che riguarda i conferimenti di aziende o complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa tra soggetti residenti in Stati diversi della Comunità, purché uno dei due sia residente in Italia.

Effetti del regime di neutralità

Per i conferimenti di questo tipo, l’articolo 179, comma 2, primo periodo, del TUIR prevede l’applicazione del regime di neutralità fiscale di cui all’articolo 176 del TUIR, limitatamente agli elementi patrimoniali della stabile effettivamente confluiti nella società conferitaria.

L’Agenzia sottolinea che il conferimento della stabile organizzazione a una società italiana non sottrae materia imponibile all’Italia, che mantiene la potestà di prelievo sui futuri atti realizzativi dei beni, pur se tali atti siano compiuti da un soggetto diverso.

La disciplina fiscale interna non contiene una regola specifica sulla posizione dei titoli ricevuti in cambio del conferimento; tuttavia, l’articolo 176, comma 4, del TUIR, richiamando anche le operazioni di cui all’articolo 178, stabilisce che le partecipazioni ricevute in regime di neutralità si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita. Ne deriva che:

• la conferente deve iscrivere le partecipazioni ricevute nel proprio bilancio;
• il costo fiscale delle partecipazioni corrisponde al valore fiscale dell’azienda o del ramo conferito.

Necessità che la partecipazione resti nella contabilità della stabile organizzazione

Secondo l’Agenzia, la partecipazione emessa da GAMMA a seguito del conferimento deve essere attribuita direttamente ad ALFA, cioè alla stabile organizzazione conferente, per poter mantenere il regime di neutralità.

Ciò è coerente con il principio della stabile organizzazione come entità funzionalmente separata rispetto alla casa madre, riconosciuto in ambito OCSE e recepito nell’ordinamento interno, anche alla luce delle modifiche apportate all’articolo 152, comma 2, del TUIR dal D.Lgs. 147/2015.

L’attribuzione della partecipazione alla stabile organizzazione è quindi condizionata al fatto che essa confluisca nella medesima contabilità della stabile organizzazione e nel relativo rendiconto economico e patrimoniale. Rimane inoltre necessaria la sussistenza di una connessione funzionale tra la partecipazione e il patrimonio della stabile organizzazione ai sensi dell’articolo 152 del TUIR.

Conseguenze se la partecipazione è assegnata alla casa madre o manca il nesso funzionale

Se la partecipazione:

• non viene attribuita alla stabile organizzazione conferente;
• oppure viene successivamente trasferita alla casa madre BETA;
• oppure manca, sin dall’atto del conferimento o successivamente, la connessione funzionale con il patrimonio della stabile organizzazione,

la partecipazione si considera realizzata al valore normale ai sensi dell’articolo 179, comma 6, del TUIR.

L’Agenzia precisa che, in tale ipotesi, l’eventuale plusvalenza o minusvalenza potrà beneficiare del regime di esenzione parziale o di indeducibilità solo se la partecipazione possiede i requisiti della participation exemption di cui all’articolo 87 del TUIR.

Valore fiscale della partecipazione ricevuta

Ai fini della neutralità del conferimento, le partecipazioni emesse dalla conferitaria devono assumere, in capo alla stabile organizzazione conferente, un costo fiscale pari a quello del ramo d’azienda conferito presso la stabile organizzazione medesima, in applicazione dell’articolo 176, comma 4, del TUIR.

Questioni escluse dall’interpello

L’Agenzia evidenzia che restano questioni di fatto, estranee alla risposta interpretativa fornita, le seguenti circostanze:

• la qualificazione come azienda o ramo d’azienda del complesso dei beni conferiti o rimasti in capo ai soggetti coinvolti;
• l’apprezzamento degli elementi materiali che qualificano la stabile organizzazione;
• l’esistenza in Italia della stabile organizzazione indicata nell’istanza;
• la sussistenza della connessione funzionale tra la partecipazione ricevuta e il patrimonio della stabile organizzazione;
• la sussistenza dei requisiti per applicare la participation exemption di cui all’articolo 87 del TUIR.

Ai fini della risposta, l’Agenzia assume come veritieri i fatti rappresentati nell’istanza, ferma restando la possibilità di successive verifiche da parte degli organi accertatori.