Circolare n. 10 del 13/03/2006

Misure di contrasto all’evasione fiscale e disposizioni tributarie collegate

La circolare fornisce i primi chiarimenti interpretativi sulle norme introdotte dal decreto-legge n. 203 del 2005, convertito dalla legge n. 248 del 2 dicembre 2005. Le disposizioni incidono su controlli, riscossione, adempimenti dichiarativi, contenzioso, regimi di tassazione delle partecipazioni, ammortamenti, leasing, settori finanziario-assicurativi e altre misure di coordinamento fiscale.

Premessa e ambito della circolare

Il documento si colloca nel quadro delle misure di contrasto all’evasione fiscale e delle disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria. L’Agenzia segnala che la circolare contiene i primi chiarimenti sulle norme di propria competenza; ulteriori interventi interpretativi saranno forniti separatamente per l’indeducibilità delle minusvalenze su dividendi non tassati e per la tonnage tax.

Liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione

La circolare spiega che l’articolo 2 del decreto-legge anticipa e potenzia i controlli automatici e di liquidazione sia per IVA sia per imposte sui redditi. Gli uffici possono verificare il tempestivo versamento delle imposte dovute a saldo o acconto e delle ritenute operate dai sostituti d’imposta anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, purché sussista, secondo il prudente apprezzamento dell’ufficio, un pericolo per la riscossione.

In caso di esito con imposta o maggiore imposta dovuta, l’esito della liquidazione anticipata deve essere comunicato al contribuente, così da consentire il pagamento e la regolarizzazione formale. Le somme risultanti possono essere iscritte a ruolo a titolo definitivo, ma non si procede all’iscrizione se il contribuente o il sostituto d’imposta versa quanto dovuto entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione; in tal caso le sanzioni sono ridotte a un terzo e gli interessi sono calcolati fino all’ultimo giorno del mese precedente la comunicazione.

Versamenti unitari tramite procedure telematiche

Dal 1 febbraio 2006 i soggetti tenuti alla presentazione telematica della dichiarazione possono effettuare anche in forma telematica i versamenti unitari previsti dall’articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997. La circolare ricorda che ciò riguarda, tra gli altri, i soggetti tenuti alla dichiarazione IVA e dei sostituti d’imposta, le società di capitali, cooperative, mutue assicuratrici, enti commerciali residenti e i soggetti che presentano la comunicazione dei dati sugli studi di settore.

I versamenti possono avvenire direttamente oppure tramite i soggetti incaricati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni.

Disposizioni relative all’anagrafe tributaria e al codice fiscale

L’intervento modifica gli articoli 6, 7 e 13 del D.P.R. n. 605/1973.

Atti nei quali deve essere indicato il codice fiscale

Viene introdotto l’obbligo di indicare il codice fiscale nelle domande di immatricolazione e reimmatricolazione di autoveicoli, motoveicoli e rimorchi. Viceversa, per le concessioni in materia edilizia e urbanistica rilasciate ai sensi della legge n. 10/1977 non è più richiesto il codice fiscale dei beneficiari e dei progettisti.

Comunicazioni all’anagrafe tributaria

Per banche, Poste Italiane, intermediari finanziari, imprese di investimento, OICR, SGR e altri operatori finanziari, l’obbligo di rilevare e tenere evidenza dei dati identificativi, incluso il codice fiscale, è esteso anche alle operazioni effettuate per conto o in nome di terzi, non solo a quelle svolte per conto proprio. L’obbligo non sorge per operazioni eseguite tramite bollettino di conto corrente postale di importo unitario inferiore a 1.500 euro.

La circolare chiarisce inoltre che è stato eliminato l’autonomo obbligo di trasmissione sistematica dei dati rilevati: questi soggetti devono rilevare e conservare i dati, mentre la trasmissione avviene su richiesta dell’Amministrazione finanziaria ed esclusivamente in via telematica, anche per le risposte negative. La decorrenza della modifica è fissata al 1 gennaio 2006.

Accertamento sintetico del reddito in relazione alle spese per incrementi patrimoniali

La presunzione prevista dall’articolo 38, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973 viene ridotta: la spesa per incrementi patrimoniali si presume sostenuta con redditi conseguiti nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti, anziché nei cinque precedenti. La disciplina si applica agli avvisi di accertamento notificati dal 3 dicembre 2005.

Inviti al contribuente

La circolare illustra le modalità con cui l’Amministrazione deve invitare il contribuente a chiarire le incertezze emerse in sede di liquidazione, prima di procedere all’iscrizione a ruolo o alla riduzione di somme chieste a rimborso, in attuazione dell’articolo 6, comma 5, dello Statuto del contribuente.

In via generale l’invito è notificato mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Per le dichiarazioni telematiche presentate dal 1 gennaio 2006 tramite intermediari di cui all’articolo 3, comma 3, del D.P.R. n. 322/1998, l’invito può essere comunicato all’intermediario con mezzi telematici, se ciò è previsto nell’incarico di trasmissione; l’intermediario deve informare il contribuente entro 30 giorni. In questi casi il termine di 30 giorni per il pagamento decorre non dalla comunicazione all’intermediario, ma dal sessantesimo giorno successivo alla trasmissione telematica dell’invito.

Disposizioni in materia di giustizia tributaria

Le modifiche al processo tributario e all’ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria si applicano dal 3 dicembre 2005.

Oggetto della giurisdizione tributaria

La giurisdizione tributaria viene esplicitamente estesa ai tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, e alle controversie relative a COSAP, canoni per scarico e depurazione delle acque reflue, smaltimento dei rifiuti urbani, imposta o canone comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni. In assenza di norme transitorie, la nuova disciplina si applica ai ricorsi proposti dal 3 dicembre 2005.

Poteri delle commissioni tributarie

È soppressa la facoltà delle commissioni tributarie di ordinare d’ufficio alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione. Il giudice tributario può ordinare il deposito solo su istanza di parte, rafforzando il principio dispositivo del processo tributario.

Costituzione in giudizio del ricorrente e dell’appellante

Il ricorrente può costituirsi in giudizio anche mediante spedizione per posta, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento, non più solo mediante deposito presso la segreteria della commissione tributaria provinciale. La medesima modalità si estende anche all’appello per effetto del rinvio dell’articolo 53 del d.lgs. n. 546/1992. Ai fini del computo dei termini processuali, in via analogica si applica il principio per cui la notificazione postale si considera fatta alla data di spedizione, mentre i termini decorrono dalla ricezione dell’atto.

Deposito di copia dell’appello

Quando il ricorso in appello non è notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, l’appellante deve depositarne copia presso la segreteria della commissione tributaria provinciale che ha pronunciato la sentenza impugnata. L’adempimento è previsto a pena di inammissibilità.

Assistenza tecnica

L’elenco dei soggetti abilitati alla difesa tecnica è aggiornato: sono indicati avvocati, dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali, nonché i consulenti del lavoro, purché non dipendenti di una pubblica amministrazione e regolarmente iscritti al relativo ordine. I consulenti del lavoro sono abilitati a tutti i giudizi tributari, non più soltanto alle controversie sulle ritenute alla fonte del lavoro dipendente e assimilato.

Modifiche al regime della participation exemption

L’articolo 5 del decreto-legge interviene sul regime di esenzione delle plusvalenze su partecipazioni e sulle regole di indeducibilità delle minusvalenze e del pro-rata patrimoniale.

Percentuali di esenzione delle plusvalenze

La circolare indica le seguenti percentuali:

• plusvalenze realizzate fino al 3 ottobre 2005: esenti al 100%;
• plusvalenze realizzate tra il 4 ottobre e il 2 dicembre 2005: esenti al 95%;
• plusvalenze realizzate tra il 3 dicembre 2005 e il 31 dicembre 2006: esenti al 91%;
• plusvalenze realizzate dal 1 gennaio 2007: esenti all’84%.

Contestualmente il periodo minimo di possesso richiesto per l’accesso al regime viene esteso da 12 a 18 mesi. La circolare precisa che, per le partecipazioni aventi i requisiti dell’articolo 87 del TUIR, la minusvalenza resta indeducibile se la partecipazione è posseduta ininterrottamente dal primo giorno del dodicesimo mese precedente la cessione.

Regime dei costi relativi alle partecipazioni esenti

Per i soggetti IRES e IRPEF le minusvalenze e i costi specificamente inerenti al realizzo di partecipazioni PEX assumono regole differenziate. La circolare riassume i casi principali:

• partecipazioni possedute da meno di 12 mesi: plusvalenze imponibili al 100% e minusvalenze deducibili al 100%;
• partecipazioni possedute da più di 12 mesi ma da meno di 18 mesi: plusvalenze imponibili al 100% e minusvalenze indeducibili al 100%;
• partecipazioni possedute da più di 18 mesi: plusvalenze esenti al 91% e minusvalenze indeducibili al 100%.

Gli oneri accessori di diretta imputazione restano deducibili in misura corrispondente alla tassazione subita dalla plusvalenza; per gli altri costi connessi alla cessione continua ad applicarsi il regime di indeducibilità dell’articolo 109, comma 5, del TUIR, con ripresa a tassazione nella misura corrispondente alla quota di esenzione del provento.

Pro-rata patrimoniale

Per il pro-rata patrimoniale di cui all’articolo 97 del TUIR, il requisito del possesso minimo delle partecipazioni resta di 12 mesi e va verificato alla fine del periodo d’imposta. La modifica al requisito temporale della participation exemption non modifica questa specifica disciplina.

Ammortamento dell’avviamento

L’articolo 5-bis del decreto-legge n. 203/2005 ha portato il periodo minimo di deduzione dell’avviamento da 10 a 20 anni; successivamente la legge finanziaria 2006 l’ha ridotto a 18 anni. La circolare afferma che la misura di 18 anni si applica già al periodo d’imposta 2005, anche alle quote residue di avviamenti iscritti in esercizi precedenti e non ancora completamente ammortizzati.

Per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare, dal 2005 le quote vanno calcolate applicando al costo originario la nuova aliquota del 5,56% e continuando l’ammortamento sul valore residuo, senza necessità di rideterminare l’intero piano per farlo coincidere in modo rigido con 18 esercizi a partire dall’iscrizione.

Deducibilità dei canoni di locazione finanziaria su beni immobili

Per i contratti di leasing aventi ad oggetto beni immobili, la deducibilità dei canoni per l’utilizzatore è ammessa solo se la durata del contratto non è inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale applicabile all’attività esercitata, con un minimo di 8 anni e un massimo di 15 anni. Per i beni mobili, invece, resta ferma la disciplina precedente.

La circolare chiarisce che:

• il limite minimo di 8 anni si applica se la metà del periodo di ammortamento è inferiore a 8;
• se la metà del periodo è compresa tra 8 e 15 anni, vale tale durata;
• se è superiore a 15 anni, opera comunque il tetto massimo di 15 anni.

Le nuove regole si applicano ai contratti stipulati dopo il 3 dicembre 2005; in caso di novazione di un contratto preesistente, trovano applicazione le nuove disposizioni. Il rilievo della data di stipula prevale, mentre la consegna dell’opera è rilevante solo per individuare la decorrenza del pagamento dei canoni nei leasing appalto.

Interventi a favore dell’utilizzo di GPL e metano per autotrazione

L’articolo 5-sexies rifinanzia gli incentivi già previsti per l’acquisto di veicoli nuovi omologati a metano o GPL e per l’installazione di impianti a metano o GPL su veicoli già immatricolati entro tre anni dalla prima immatricolazione. La disciplina resta collegata al sistema di credito d’imposta già previsto per le imprese costruttrici o importatrici e per gli installatori che anticipano il contributo.

Il recupero dell’agevolazione per gli impianti avviene mediante credito d’imposta utilizzabile esclusivamente in compensazione, non rimborsabile, non imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP e irrilevante ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi. L’efficacia è subordinata a un decreto attuativo del Ministro delle attività produttive, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, che recepisca anche un accordo di programma con le associazioni di settore.

Disciplina in materia di banche e assicurazioni

L’articolo 6 introduce misure specifiche per imprese di assicurazione, enti creditizi e finanziari. Per le assicurazioni, la circolare evidenzia l’irrilevanza ai fini IRAP delle svalutazioni, riprese di valore e accantonamenti sui crediti di cui al d.lgs. n. 173/1997, nonché la riduzione della deducibilità della variazione della riserva sinistri per i rami danni, per la parte riferibile alla componente di lungo periodo. Per banche e intermediari finanziari, invece, si riduce la deducibilità delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti per rischi su crediti.

Imprese di assicurazione

Ai fini IRAP, le svalutazioni, riprese di valore e accantonamenti sui crediti non concorrono alla base imponibile. Resta fermo il principio di correlazione per le riprese di valore riferite a svalutazioni o accantonamenti già dedotti in precedenza.

Articolo 111 del TUIR

La deduzione della variazione della riserva sinistri per la componente di lungo periodo passa dal 90% al 60%. Restano ferme la deduzione in quote costanti nei nove esercizi successivi dell’eventuale eccedenza e la regola secondo cui la componente di lungo periodo è pari al 50% della riserva sinistri iscritta in bilancio. La variazione in aumento rileva anche ai fini IRAP per effetto del principio di correlazione.

Articolo 106 del TUIR

La deducibilità delle svalutazioni dei crediti per gli enti creditizi e finanziari viene ridotta dallo 0,60% allo 0,40% del valore dei crediti risultanti in bilancio aumentato delle svalutazioni dell’esercizio. L’eventuale eccedenza è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi; restano deducibili, entro il limite complessivo, anche gli accantonamenti per rischi su crediti, fino al tetto del 5% del valore dei crediti a fine esercizio. La circolare precisa che tali modifiche non incidono sulla base imponibile IRAP per il settore finanziario.

Tassa sui contratti di borsa

La possibilità di corrispondere virtualmente la tassa sui contratti di borsa viene estesa anche alle Società di gestione del risparmio. Le modalità operative saranno definite con successivo decreto del Ministero dell’economia e delle finanze.

Immobili di proprietà delle imprese e degli enti non commerciali

L’articolo 7 modifica il reddito imponibile degli immobili locati relativi alle imprese e, in via coordinata, quello degli immobili locati degli enti non commerciali.

Disciplina per le imprese

Per gli immobili patrimoniali locati, il reddito è determinato assumendo il maggiore tra rendita catastale rivalutata del 5% e canone di locazione ridotto delle spese documentate di manutenzione ordinaria effettivamente rimaste a carico dell’impresa, fino a un massimo del 15% del canone. Non è più prevista la riduzione forfetaria del 15% del canone; l’abbattimento riguarda soltanto le spese di manutenzione ordinaria riconducibili all’articolo 3, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 380/2001.

La circolare precisa che:

• il limite del 15% è assoluto e vale anche per gli immobili siti a Venezia, Giudecca, Murano e Burano;
• l’eventuale eccedenza di spese non può essere riportata negli anni successivi;
• le spese devono essere documentate;
• devono essere effettivamente rimaste a carico del locatore, secondo l’assetto contrattuale.

La disciplina interessa i soggetti IRES e IRPEF titolari di reddito d’impresa, compresi quelli in contabilità semplificata. Il provento immobiliare così determinato concorre anche alla base imponibile IRAP secondo il principio di correlazione.

Disciplina per gli enti non commerciali

Per gli enti non commerciali, i redditi derivanti da immobili locati non relativi all’impresa seguono la stessa regola dell’articolo 90, comma 1, ultimo periodo, del TUIR: si assume il maggiore tra rendita catastale rivalutata e canone ridotto delle spese documentate di manutenzione ordinaria, entro il 15% del canone annuo. Per questi soggetti le spese sono dedotte secondo il criterio di cassa. La disciplina si estende anche alle ONLUS, per effetto del rinvio alle norme degli enti non commerciali.

Decorrenza

Le nuove regole si applicano ai canoni conseguiti e alle spese sostenute dal periodo d’imposta in corso al 4 ottobre 2005.

Rappresentanza presso gli uffici dell’Amministrazione

Viene ampliato il novero dei soggetti che possono autenticare la sottoscrizione della procura speciale conferita per la rappresentanza presso gli uffici finanziari. Oltre agli iscritti in albi professionali e nell’elenco ministeriale, possono autenticare anche i soggetti indicati nelle lettere e), f) e i) dell’articolo 4, comma 1, del d.lgs. n. 545/1992, cioè soggetti con specifici titoli ed esperienza professionale, revisori ufficiali dei conti o contabili e laureati in giurisprudenza o economia e commercio da almeno due anni.

Competenza sull’assistenza fiscale e norme di coordinamento

Con l’articolo 7-quinquies viene attribuita agli iscritti al nuovo Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili la competenza tecnica per l’assistenza fiscale ai contribuenti non titolari di reddito di lavoro autonomo e d’impresa, competenza fino a quel momento riservata ai CAF. Gli iscritti all’Albo svolgono le attività previste dall’articolo 34, comma 3, lettere c)–f), del d.lgs. n. 241/1997: verifica dei dati, consegna della dichiarazione e del prospetto di liquidazione, comunicazione del risultato al sostituto d’imposta e invio all’Amministrazione.

La norma di coordinamento prevede inoltre, fino al 31 dicembre 2007, che i richiami ai "dottori commercialisti o esperti contabili" si intendano riferiti agli iscritti nei rispettivi albi previgenti e che i richiami ai Consigli dell’Ordine siano riferiti ai corrispondenti consigli territoriali e nazionali delle due categorie.

Rideterminazione del valore dei terreni e delle partecipazioni

È riaperta la possibilità di rideterminare il valore di acquisto di partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti al 1 gennaio 2005, con adempimenti da perfezionare entro il 30 giugno 2006.

L’imposta sostitutiva è pari a:

• 2% per le partecipazioni non qualificate;
• 4% per le partecipazioni qualificate e per i terreni.

Il versamento avviene in unica soluzione oppure in massimo tre rate annuali di pari importo, con interessi del 3% annuo sulle rate successive alla prima. Il valore rideterminato rileva ai fini dei redditi diversi di cui all’articolo 67 del TUIR; non può essere incrementato di oneri inerenti, compresa l’imposta di successione e donazione. Chi abbia già usufruito di precedenti rivalutazioni può solo chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva già versata.

Misure per contrastare il gioco illegale e modifiche alla detraibilità IVA

Per le operazioni relative al gioco di cui ai numeri 6) e 7) dell’articolo 10 del D.P.R. n. 633/1972, la circolare illustra l’estensione del diritto alla detrazione dell’IVA sulle operazioni inerenti e connesse all’organizzazione e all’esercizio delle attività esenti, nonché sulle prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative a tali operazioni. Viene inoltre esclusa l’applicazione del pro-rata di detraibilità per gli acquisti afferenti tali operazioni.

La detrazione riguarda gli acquisti e le importazioni di beni e servizi che abbiano stretta attinenza e diretto nesso di strumentalità con l’organizzazione e l’esercizio del gioco; restano escluse le operazioni solo indirettamente collegate. La nuova disciplina è però subordinata alla preventiva approvazione della Commissione europea ai sensi dell’articolo 88, paragrafo 3, del Trattato CE, e quindi produce effetti solo dopo tale autorizzazione.