Circolare n. 6 del 13/02/2006

Risposte a quesiti in materia tributaria

La circolare raccoglie e sistematizza le risposte fornite dall’Agenzia delle Entrate in incontri con la stampa specializzata. I chiarimenti toccano numerosi settori della disciplina fiscale, con particolare attenzione agli effetti della Finanziaria 2006 e del D.L. n. 203 del 2005, offrendo indicazioni operative su tassazione dei redditi, deduzioni, rivalutazioni, IVA e adempimenti dichiarativi.

Tassazione delle rendite finanziarie

L’Agenzia affronta diversi casi di strumenti finanziari partecipativi, distinguendo tra titoli assimilabili alle azioni, alle obbligazioni o ai titoli atipici a seconda della struttura della remunerazione e dell’eventuale obbligo di restituzione del capitale. Per gli strumenti esteri con rendimento totalmente collegato ai risultati economici dell’emittente e deducibile all’estero, si esclude l’assimilazione alle azioni; se partecipano anche alle perdite, sono trattati come titoli atipici. Il valore minimo in bilancio segue l’art. 94 TUIR e il cambio applicabile è quello alla data di chiusura dell’esercizio per i titoli assimilabili alle obbligazioni.

Viene poi chiarito che i contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza producono redditi di capitale se non percepiti nell’esercizio di impresa; gli utili si tassano per cassa e senza deduzioni, mentre le minusvalenze da cessione del contratto non sono deducibili. Gli strumenti finanziari cosiddetti "non equity" vengono ricondotti al regime delle azioni solo se la remunerazione dipende integralmente dai risultati economici dell’emittente; altrimenti, se è prevista la restituzione del capitale e la remunerazione è in parte interessi, essi seguono la disciplina dei titoli obbligazionari.

Quanto ai dividendi in natura rappresentati da azioni o quote, il costo fiscalmente riconosciuto corrisponde all’intero valore normale del bene assegnato, non alla sola quota imponibile tassata in capo al percettore. Per la distribuzione di riserve di capitale ai nudi proprietari si ribadisce la presunzione assoluta di prioritaria distribuzione di utili e riserve di utili, con tassazione come utili da partecipazione quando esistono utili o riserve di utili.

Novità Finanziaria 2006 in materia di IRPEF

La detrazione per spese di frequenza degli asili nido è riconosciuta solo per le rette pagate nel 2005, entro il limite di 632 euro per figlio e nella misura del 19%. L’agevolazione vale per qualsiasi asilo nido, pubblico o privato, riguarda i bambini ammessi e frequentanti nella fascia di età tra tre mesi e tre anni, opera per cassa e non per anno scolastico, e deve essere ripartita fra i genitori in proporzione all’onere sostenuto. La documentazione può consistere in fattura, bollettino bancario o postale, ricevuta o quietanza.

Programmazione fiscale triennale e adeguamento per il 2003-2004

La circolare conferma che la definizione prevista dalla Finanziaria 2006 per gli anni 2003 e 2004 può essere utilizzata anche con riferimento a uno solo dei due periodi. L’adesione alla proposta di adeguamento rende irrilevanti le perdite del periodo, comprese quelle pregresse riportate, e comporta che il reddito da adeguamento venga aumentato delle perdite utilizzate, con applicazione della maggiore imposta sostitutiva e senza sanzioni o interessi; in caso di mancato versamento si procede al recupero delle somme con sanzioni e interessi.

La notifica di PVC, avvisi o inviti al contraddittorio relativi ai periodi 2003 e 2004 non preclude automaticamente l’accesso alla procedura, ma impone la preventiva definizione dell’atto se il contribuente intende aderire per quello stesso periodo. Il credito IVA dei periodi oggetto di definizione è considerato inesistente: non può essere riportato né rimborsato; se già compensato o rimborsato deve essere riversato entro il 16 ottobre 2006, senza sanzioni. Inoltre, la regolarizzazione spontanea mediante ravvedimento delle violazioni sostanziali IVA non è incompatibile con il regime di programmazione fiscale.

Indagini bancarie e lotta all’evasione

Per le attività di cambiavalute, gli adempimenti di rilevazione riguardano sia i clienti residenti sia i non residenti; per questi ultimi devono essere raccolti i dati identificativi previsti dal provvedimento. Il codice residuale 16 dell’allegato 3 al provvedimento del 22 dicembre 2005 copre ogni altro operatore finanziario non specificamente elencato e può consentire di includere nuove figure in futuro; le holding di partecipazione devono monitorare le operazioni ricomprese nella tabella generale allegata al provvedimento. Tutti gli intermediari dell’allegato 3 devono comunicare la casella PEC entro il 28 febbraio 2006.

In tema di solidarietà IVA del cessionario, viene precisato che la responsabilità solidale ex art. 60-bis del DPR n. 633/1972 opera entro i limiti fissati dal comma 3 e può essere esclusa in presenza di circostanze oggettivamente rilevabili, come le campagne promozionali. Il recupero del tributo avviene tramite ordinari strumenti di controllo e riscossione, con possibilità per il cessionario di far valere le esimenti. Le nuove disposizioni si applicano alle operazioni effettuate dal 31 dicembre 2005.

Participation exemption

Per le plusvalenze derivanti da partecipazioni in possesso dei requisiti di esenzione, la quota imponibile non è rateizzabile e concorre integralmente al reddito dell’esercizio di cessione. Se la cessione riguarda un’azienda comprensiva di partecipazioni, la plusvalenza riferibile a tali partecipazioni non può essere scorporata dal valore unitario dell’azienda e segue il regime ordinario dell’art. 86 TUIR.

Nel caso di scissione della partecipata, il costo fiscale della partecipazione si ripartisce fra le partecipazioni nella scissa e nelle beneficiarie in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito; il criterio ha portata generale e vale anche se il socio è una società di capitali. Per il conferimento ex art. 175 TUIR seguito da cessione della partecipazione ricevuta, l’Agenzia esclude l’applicazione analogica della deroga antielusiva prevista per l’art. 176 TUIR.

Rivalutazioni dei beni

La Finanziaria 2006 riapre i termini non solo per la rivalutazione dei beni d’impresa, ma anche per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori già iscritti in bilancio, includendo il riallineamento previsto dalla legge n. 342/2000. I maggiori valori diventano fiscalmente rilevanti dal terzo esercizio successivo a quello di rivalutazione; sono richiamabili i chiarimenti già resi per fattispecie analoghe.

L’imposta sostitutiva per l’affrancamento del saldo di rivalutazione può essere versata in unica soluzione anche anticipatamente, pur in presenza di un piano ordinario in tre rate. Una volta affrancato, il saldo è liberamente distribuibile e, se distribuito, segue il regime ordinario dei dividendi; l’imposta sostitutiva resta indeducibile e può essere imputata al capitale sociale secondo le regole richiamate. Non è ammesso l’affrancamento di saldi di precedenti rivalutazioni né di quelli derivanti dalla rivalutazione delle aree fabbricabili di cui al comma 473. La facoltà di rivalutare il diritto di superficie spetta al titolare di tale diritto reale, se il bene è relativo all’impresa.

Reddito d’impresa: avviamento, leasing, immobili e altre questioni

Per l’avviamento, la nuova durata minima di ammortamento è fissata in 18 anni e si applica dal periodo d’imposta 2005, anche alle quote residue di avviamenti pregressi non ancora completamente ammortizzate. Per i contratti di leasing immobiliare, la data rilevante è quella della stipula: i contratti stipulati prima del 4 dicembre 2005 restano soggetti alla disciplina previgente; lo stesso vale per i leasing-appalto, in cui rileva il momento in cui l’accordo è definitivamente perfezionato. La durata del contratto, ai fini del rispetto dei limiti minimi di deducibilità, decorre dalla stipula o da una data successiva se le parti hanno differito l’obbligo di pagamento dei canoni.

Per gli immobili patrimoniali delle imprese viene ribadito il divieto assoluto di deducibilità dei componenti negativi relativi agli immobili, compresi gli interessi passivi, sia di funzionamento sia di finanziamento; ai fini delle regole generali sugli interessi, occorre quindi depurare quelli relativi agli immobili. Per le attività regolate di distribuzione e trasporto di gas naturale e di energia elettrica, la riduzione del 20% sulla determinazione delle quote di ammortamento opera già dal periodo d’imposta 2005 e si estende anche ai costi incrementativi capitalizzati successivamente all’entrata in funzione del bene.

Inoltre, il nuovo divieto di dividend washing sterilizza la minusvalenza solo in capo al cessionario che realizza la perdita dopo aver percepito i dividendi nei trentasei mesi precedenti. Ai fini delle società di comodo, le partecipazioni che soddisfano i requisiti dell’art. 87 TUIR devono essere considerate nel calcolo dell’operatività. Per gli interessi obbligazionari percepiti da imprese commerciali, l’emittente verifica il rispetto dei limiti di rendimento effettivo al momento dell’emissione, con applicazione della ritenuta del 12,50% se i limiti sono rispettati.

Sul riporto delle perdite nelle fusioni, la norma dell’art. 172, comma 7, TUIR è letta come divieto di doppia deduzione e non come disposizione antielusiva disapplicabile. Per le trasformazioni di società di capitali in società di persone, in assenza di una specifica sezione nel modello, è ammessa una variazione in diminuzione nel quadro RF per utilizzare le perdite pregresse. Il reddito da recesso del socio di società di persone è qualificato come reddito d’impresa e va tassato secondo il principio di competenza.

Rivalutazione di partecipazioni e terreni

L’usufruttuario non può trasferire agli eredi il valore rivalutato del diritto di usufrutto ai fini del costo fiscale di terreni o partecipazioni, perché l’estinzione dell’usufrutto comporta la riespansione della piena proprietà. Le perizie per la rivalutazione di terreni e partecipazioni possono essere redatte anche da periti iscritti alle Camere di Commercio, in quanto la platea dei soggetti abilitati è stata ampliata dalla normativa richiamata.

Agricoltura

Per la manutenzione e salvaguardia dei boschi, la detrazione resta fissata al 36% per il 2006, con limite massimo di spesa pari a 100.000 euro; non si applica l’aumento al 41% previsto per gli interventi edilizi. La produzione e cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali da parte degli imprenditori agricoli è considerata attività connessa e produttiva di reddito agrario ai fini delle imposte dirette. Tuttavia, la disposizione non estende tale qualificazione all’IVA e non rende applicabile il regime speciale dell’art. 34-bis del DPR n. 633/1972, che resta limitato alle fattispecie ivi previste.

Bilancio dopo le riforme societaria e fiscale

L’Agenzia ammette, dal punto di vista fiscale, che il disinquinamento pregresso possa essere effettuato anche in un bilancio successivo al primo di applicazione della nuova disciplina, a condizione che le interferenze fiscali risultino dalla nota integrativa. La disciplina del disinquinamento e delle deduzioni extracontabili si applica anche alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti che determinano il reddito secondo le regole delle società residenti.

L’omessa o incompleta compilazione del quadro EC può essere corretta con dichiarazione integrativa a favore entro i termini previsti. Le riserve di patrimonio netto formate mediante riduzione del capitale possono essere utilizzate per coprire le deduzioni extracontabili risultanti dal prospetto EC.

Nuova disciplina delle plusvalenze sugli immobili

La circolare chiarisce innanzitutto l’ambito oggettivo del regime introdotto dal comma 497: esso riguarda le abitazioni e le relative pertinenze, e può applicarsi anche all’acquisto separato della sola pertinenza, purché la destinazione pertinenziale risulti dall’atto. Non vi sono limiti quantitativi, ma deve trattarsi di pertinenze immobiliari ai sensi dell’art. 817 c.c.; l’immobile deve essere abitativo anche sul piano catastale, non essendo sufficiente la sola destinazione di fatto.

In materia di plusvalenze su terreni, si conferma che sia il costo di acquisto sia i costi inerenti possono essere rivalutati in base all’indice ISTAT. La rivalutazione già effettuata su aree fabbricabili non impedisce l’applicazione dell’aggiornamento ISTAT per il periodo successivo. Il valore iniziale dei terreni acquisiti per successione o donazione può anch’esso essere rivalutato con gli indici ISTAT.

Per le unità immobiliari ricevute dall’imprenditore individuale in pagamento in natura nell’ambito di un appalto, il bene ricevuto costituisce componente positivo del reddito d’impresa; pertanto non si applica il regime delle plusvalenze immobiliari né il sistema del prezzo-valore ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. In presenza di più venditori, l’opzione per l’imposta sostitutiva può essere esercitata solo da coloro che intendono aderire.

Quesiti in materia di IVA

Per i veicoli a motore, la riduzione dell’indetraibilità all’85% si applica alle operazioni la cui IVA diviene esigibile dal 1 gennaio 2006; per i veicoli con propulsori non a combustione interna la detrazione è fissata al 50%. Nel caso di leasing già in corso, rileva il momento di pagamento o fatturazione dei canoni, non la stipula del contratto. Rimane totale l’indetraibilità per componenti, ricambi, servizi di impiego, custodia, manutenzione, riparazione e carburanti relativi ai veicoli soggetti al limite.

La modifica sulla scheda carburante riguarda solo gli autotrasportatori di cose per conto terzi iscritti nell’albo previsto dalla legge n. 298/1974, non quelli in conto proprio. Per i contratti preliminari, l’IVA sugli acconti può essere chiesta a rimborso insieme a quella del saldo del definitivo, se il credito non è stato già rimborsato o compensato e il diritto alla detrazione è esercitato nei termini. Il credito infrannuale chiesto a rimborso non è cedibile.

In caso di incorporazione con effetto dal 31 dicembre, l’incorporante confluisce nella propria liquidazione di dicembre anche le operazioni dell’incorporata effettuate nella frazione di mese o trimestre interessata e presenta una dichiarazione IVA con frontespizio e due moduli. Se l’incorporazione avviene prima della prima liquidazione periodica, l’incorporante presenta comunque un’unica dichiarazione con due moduli; nel modulo della società incorporata vanno indicati i dati identificativi richiesti e, per l’anno precedente, deve essere presentata anche la dichiarazione IVA relativa alla società incorporata.