Ordinanza del 30/10/2018 n. 27555 - Corte di Cassazione

Cassazione con rinvio su IVA del margine e operazioni soggettivamente inesistenti

La pronuncia esamina due ricorsi per cassazione proposti dalla contribuente e dall’Agenzia delle entrate contro la medesima sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno. La controversia riguarda un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003, con recuperi a tassazione di IRAP, IRPEG e IVA connessi ad asserite operazioni soggettivamente inesistenti, indebita deduzione di costi e indebita applicazione del regime IVA del margine nella compravendita intracomunitaria di autoveicoli usati.

Iter processuale e contenuto delle decisioni di merito

La contribuente aveva impugnato l’avviso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Livorno, contestando nel merito tutti gli addebiti. La CTP aveva annullato l’avviso limitatamente al rilievo relativo alle operazioni soggettivamente inesistenti, confermando le ulteriori riprese a tassazione.

La contribuente aveva quindi proposto appello sui capi a essa sfavorevoli, mentre l’Agenzia aveva presentato appello incidentale relativamente alla detraibilità dell’IVA concernente le operazioni soggettivamente inesistenti. La CTR aveva:

• rigettato l’appello incidentale dell’Agenzia;
• accolto parzialmente l’appello principale della contribuente, escludendo dall’avviso il recupero relativo all’IVA applicata con il regime del margine;
• dichiarato inammissibile il secondo motivo dell’appello della contribuente, senza fornire una motivazione specifica.

Contro tale decisione entrambe le parti hanno proposto ricorso per cassazione, con successivo deposito di controricorsi e memorie.

Riunione dei ricorsi

Poiché i due ricorsi sono stati proposti contro la stessa sentenza, la Corte ne dispone la riunione ai sensi dell’articolo 335 c.p.c., al fine di procedere a una decisione congiunta sulle impugnazioni.

Ricorso della contribuente: omessa motivazione sull’inammissibilità di un motivo d’appello

Con il primo motivo la contribuente ha denunciato l’omessa motivazione della CTR sulla declaratoria di inammissibilità del secondo motivo d’appello, richiamando l’articolo 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

La Corte riqualifica la censura ai sensi dell’articolo 360, comma 1, n. 4, c.p.c., in conformità all’insegnamento di Cass., Sezioni Unite, 24 luglio 2013, n. 17931, e la ritiene fondata. Dalla lettura del ricorso e del controricorso emerge che il motivo riguardava la ripresa a tassazione di costi per carburanti ritenuti indebitamente dedotti dall’Amministrazione.

La CTR aveva menzionato la declaratoria di inammissibilità esclusivamente nel dispositivo, senza illustrarne le ragioni e senza neppure richiamare la questione nell’esposizione in fatto. Secondo la Corte, tale omissione integra una motivazione inesistente e determina la cassazione della sentenza sul punto.

Spese di immatricolazione

Con il secondo motivo la contribuente aveva denunciato la contraddittorietà della motivazione in relazione alle spese di immatricolazione, sempre con riferimento al secondo motivo d’appello.

L’accoglimento della censura principale sull’inesistenza della motivazione determina l’assorbimento di questo secondo motivo, che dovrà essere eventualmente riesaminato dal giudice del rinvio nell’ambito della complessiva rivalutazione della controversia.

Regime IVA del margine: natura e onere della prova

L’Agenzia ha censurato la decisione della CTR in relazione alla ripresa concernente l’indebita applicazione del regime IVA del margine, denunciando la violazione o falsa applicazione degli articoli 36 e 40 del Decreto-Legge n. 41 del 1995, nonché degli articoli 2697, 2727 e 2729 c.c.

La Corte respinge l’eccezione di inammissibilità formulata dalla contribuente, rilevando che la censura non mira a una semplice rivalutazione del merito, ma contesta il modo in cui la CTR ha applicato le regole sul riparto dell’onere probatorio.

Il motivo è ritenuto fondato. Il regime del margine previsto dall’articolo 36 del Decreto-Legge n. 41 del 1995, convertito con modificazioni dalla Legge n. 85 del 1995, costituisce un regime IVA speciale, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema ordinario. Per tale ragione deve essere interpretato restrittivamente e applicato con particolare rigore.

Quando l’Amministrazione contesta, sulla base di elementi oggettivi e specifici, l’indebita applicazione del regime agevolativo, spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede. Tale prova non riguarda soltanto l’assenza di consapevolezza di partecipare a un’evasione fiscale, ma anche l’impiego della massima diligenza esigibile da un operatore accorto, valutata secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rispetto al caso concreto.

Diligenza richiesta nella compravendita di autoveicoli usati

In materia di autoveicoli usati, la condotta diligente del cessionario comprende l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da ulteriori informazioni di agevole e rapida reperibilità.

Tale verifica deve consentire di accertare, anche solo in via presuntiva, se l’IVA sia già stata assolta a monte da altri soggetti senza possibilità di detrazione. In particolare:

• se dalla verifica risulta che l’IVA è stata assolta definitivamente a monte senza detrazione, il diritto di applicare il regime del margine può essere riconosciuto, anche qualora l’Amministrazione dimostri successivamente che l’imposta era stata in realtà detratta;
• se, invece, i precedenti proprietari risultano tutti operanti nel settore della rivendita, del noleggio o del leasing di veicoli, opera la presunzione contraria dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte;
• in quest’ultima ipotesi, i veicoli devono presumersi destinati all’esercizio dell’attività propria dell’impresa, con conseguente esclusione del regime fiscale più favorevole.

La Corte richiama sul punto Cass., Sezioni Unite, 12 settembre 2017, n. 21105.

Applicazione dei principi al caso concreto

La situazione esaminata rientra, secondo la Corte, nell’ipotesi in cui i precedenti proprietari dei veicoli risultavano riconducibili a società di autonoleggio o comunque operanti nel settore automobilistico. Di conseguenza, non è decisiva la mera apposizione sulle fatture delle indicazioni relative al regime speciale IVA.

La Corte considera incompatibile con l’orientamento giurisprudenziale consolidato l’affermazione della CTR secondo cui il cessionario non sarebbe tenuto a sindacare le valutazioni giuridiche espresse dall’emittente della fattura. Tale principio non può trovare applicazione quando sussistano chiari indici di indebita applicazione del regime del margine.

L’avviso di accertamento indicava che sarebbe stato sufficiente esaminare i libretti di circolazione emessi in Germania per rilevare che tra i precedenti intestatari figuravano società di autonoleggio o soggetti comunque legati al settore automobilistico. Da ciò l’Amministrazione traeva la presunzione che l’IVA non fosse stata assolta in via definitiva nel Paese di origine.

Il giudice del rinvio dovrà quindi verificare concretamente, alla luce di tali elementi, se operi la presunzione dell’avvenuta detrazione dell’IVA a monte e se, conseguentemente, debba essere negato il trattamento fiscale del margine. La contribuente, quale cessionaria da un cedente nazionale, avrebbe dovuto verificare con la massima diligenza se il proprio dante causa, venditore estero dell’Unione europea, avesse trattato la cessione come intracomunitaria ai fini IVA.

L’accoglimento del motivo relativo al regime del margine assorbe il secondo motivo dell’Agenzia, con il quale era stato denunciato, sul medesimo tema, un vizio motivazionale.

Operazioni soggettivamente inesistenti

Con il terzo motivo l’Agenzia ha censurato la motivazione della CTR in relazione alla ripresa concernente acquisti di autovetture fatturati dalla società Bxxx Auto e qualificati dall’Ufficio come operazioni soggettivamente inesistenti. La censura riguardava sia l’insufficienza della motivazione sia, cumulativamente, la violazione dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633 del 1972 e dell’articolo 17 della direttiva n. 77/388/CEE.

La Corte accoglie la censura motivazionale e dichiara assorbita quella relativa alla violazione di legge. Le operazioni soggettivamente inesistenti ricorrono quando la cessione è effettiva, ma la fattura è emessa da un soggetto diverso da quello che ha realmente effettuato la cessione, pur essendo il cessionario il destinatario effettivo dell’operazione.

In tale situazione, l’IVA non è, in linea di principio, detraibile, poiché è stata versata a un soggetto privo del titolo alla rivalsa e non obbligato al pagamento dell’imposta. Pertanto, non trova applicazione l’articolo 168, lettera a), della direttiva 2006/112.

Riparto dell’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti

Secondo la giurisprudenza richiamata dalla Corte, anche nelle frodi carosello, l’Amministrazione deve provare:

• l’oggettiva fittizietà del fornitore, ossia la sua non operatività o estraneità effettiva all’operazione;
• la consapevolezza del destinatario di partecipare a un’evasione fiscale, anche mediante presunzioni, quando il destinatario avrebbe dovuto conoscere l’inesistenza del contraente.

Una volta forniti tali elementi, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità. Sono invece irrilevanti, di per sé, la regolarità della contabilità, la regolarità dei pagamenti e l’assenza di un beneficio economico dalla successiva rivendita dei beni o dei servizi. La Corte richiama Cass. 21 aprile 2017, n. 10120, e Cass. 20 aprile 2018, n. 9851.

Elementi indiziari rilevanti individuati dall’Amministrazione

La CTR non ha adeguatamente considerato gli elementi risultanti dal processo verbale di constatazione, che la contribuente non avrebbe specificamente contestato mediante prova contraria. Gli elementi indicati sono i seguenti:

• Bxxx Auto fatturava ai clienti le autovetture a un prezzo inferiore al costo, compresa la contribuente;
• la contribuente, pagando le autovetture prima della fornitura, procurava a Bxxx Auto la provvista necessaria per concludere le operazioni con il fornitore tedesco;
• un intermediario operante dal 2003 proponeva alla contribuente autovetture comunitarie tedesche e richiedeva il pagamento integrale anticipato tramite bonifici o assegni circolari intestati a Bxxx Auto;
• lo stesso intermediario gestiva i rapporti commerciali e le spedizioni delle vetture dall’estero, che venivano consegnate direttamente alla contribuente, mentre Bxxx Auto si limitava all’emissione delle fatture;
• la contribuente anticipava sistematicamente il costo delle singole vetture, consegnate direttamente dall’estero a un prezzo non di mercato.

Il giudice del rinvio dovrà valutare se tali circostanze siano idonee a dimostrare l’esistenza di una società cartiera nella posizione della cedente e, al contempo, la conoscibilità di tale situazione da parte della contribuente. In caso positivo, spetterà alla contribuente provare di avere adottato la massima diligenza esigibile.

Decisione finale e rinvio

La Corte dispone quanto segue:

• riunione dei due ricorsi ai sensi dell’articolo 335 c.p.c.;
• accoglimento del primo motivo del ricorso della contribuente, con assorbimento del secondo motivo;
• accoglimento del primo e del terzo motivo del ricorso dell’Agenzia, con assorbimento del secondo motivo;
• cassazione della sentenza impugnata;
• rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame dei profili accolti;
• rinvio alla CTR anche per la regolazione delle spese di lite.

Il giudice del rinvio dovrà quindi riesaminare sia la questione dell’inammissibilità non motivata del motivo d’appello relativo ai costi per carburanti, sia l’applicazione del regime IVA del margine e la detraibilità dell’IVA relativa alle operazioni soggettivamente inesistenti, applicando i principi di diritto indicati dalla Corte.