Sentenza del 05/11/2021 n. 848 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

Deducibilità ai fini dell'imposta di successione del residuo debito relativo a mutuo ipotecario contratto dal de cuius (R.M.) per estinguere precedenti passività familiari; il mutuo era un contratto fondiario per €1.000.000,00 e la quota imputata al de cuius era pari a 1/4 del residuo. L'Ufficio ha disconosciuto la deducibilità invocando l'art. 22, comma 1, d.lgs. n. 346/1990 (debiti contratti per acquisto di beni o diritti non compresi nell'attivo ereditario). I ricorrenti hanno contestato tale disconoscimento dimostrando che il mutuo era stato acceso per coprire altre passività del de cuius e producendo l'atto pubblico attestante il debito.

La decisione

L'appello del contribuente è stato accolto. La Corte ha ritenuto che l'art. 22 non si applicasse al caso concreto, essendo il mutuo finalizzato all'estinzione di precedenti debiti del de cuius e non all'acquisto di beni esterni all'attivo ereditario. È stata riconosciuta la deducibilità della passività indicata nel quadro D della dichiarazione di successione per l'importo di €250.226,36; l'Agenzia delle Entrate dovrà riliquidare l'imposta di successione e rimborsare l'eventuale maggiore imposta già versata in base al pagamento rateale (art. 38 D.lgs. 346/1990). La sentenza menziona la liquidazione di spese a favore dell'Ufficio per €2.500,00.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 346/1990, art. 22

  Non sono deducibili i debiti contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario; se i beni o i diritti acquistati vi sono compresi solo in parte la deduzione e' ammessa proporzionalmente al valore di tale parte.

  La norma limita la deducibilità ai soli debiti contratti per acquistare beni o diritti esterni all'attivo ereditario; non può essere estesa ai mutui contratti per estinguere precedenti passività del medesimo de cuius.

• d.lgs. n. 346/1990, art. 20

  Le passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione ... La deduzione è ammessa alle condizioni e nei limiti di cui agli articoli da 21 a 24.

  Stabilisce il principio che i debiti esistenti alla data di apertura della successione sono deducibili, subordinandone la deduzione alle condizioni previste dagli artt. 21-24.

• d.lgs. n. 346/1990, art. 21

  Individua le condizioni per la deducibilità dei debiti (esistenza del debito alla data di apertura della successione, natura del debito, ecc.); tali condizioni devono essere dimostrate per ottenere la deduzione.

• d.lgs. n. 346/1990, art. 23

  Regola la documentazione e la prova delle passività deducibili; la presenza di atto scritto pubblico che attesti il debito rafforza la prova della passività deducibile.

• d.lgs. n. 346/1990, art. 38

  Norma richiamata in relazione al pagamento rateale dell'imposta; la riliquidazione può comportare il rimborso delle maggiori somme versate in acconto o a rate.

• Giurisprudenza: Cass. sent. 15 maggio 2015 n. 9957

  Principio consolidato secondo cui, in linea generale, tutti i debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione sono deducibili purché soddisfino le condizioni e le modalità probatorie degli artt. 21 e 23; l'art. 22 riguarda solo ipotesi particolari di non deducibilità.

• Agenzia delle Entrate - Risposta n. 342 del 11/09/2020 (interpello)

  Richiama il quadro normativo del TUS e la necessità di applicare gli artt. 20-24 per la deducibilità delle passività, confermando l'interpretazione giurisprudenziale che non limita automaticamente la deducibilità a debiti collegati ad acquisto di beni non compresi nell'attivo.

Massime di principio

• I debiti esistenti alla data di apertura della successione sono, in linea di principio, deducibili dall'asse ereditario se sono soddisfatte le condizioni previste dagli artt. 21 e 23 del d.lgs. 346/1990 (esistenza del debito, qualificazione, prova documentale).
• L'art. 22 d.lgs. 346/1990 non esclude la deducibilità dei mutui o prestiti contratti per estinguere precedenti passività del medesimo de cuius; esso si applica specificamente ai debiti contratti per l'acquisto di beni o diritti non compresi nell'attivo ereditario.
• Per ottenere il riconoscimento della deducibilità è cruciale la documentazione: contratto di mutuo, atto pubblico o altra prova scritta, evidenza dell'importo residuo alla data di apertura della successione e della quota imputabile al de cuius (in caso di coobbligati si considerano le quote salvo prova contraria).
• I debiti contratti nei sei mesi precedenti la morte possono essere soggetti a limiti particolari: va verificata l'applicabilità delle regole previste nei commi rilevanti degli artt. 22 e 20 e delle relative disposizioni transitorie.
• In situazioni simili è opportuno documentare la finalità dell'operazione (es. estinzione di passività pregresse) e il flusso dei fondi, per distinguere un finanziamento per copertura debitoria da un finanziamento per acquisto di beni non ricompresi nell'attivo ereditario.
• Se l'Amministrazione finanziaria disconosce la deducibilità, il contribuente può impugnare e ottenere la riliquidazione dell'imposta con conseguente rimborso delle somme indebitamente versate, se dimostrata la deducibilità.