Corte di giustizia, Sentenza C-480/17

Deducibilità dei contributi previdenziali dei non residenti e libertà di stabilimento

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Finanzgericht Köln in materia di imposta sul reddito tedesca e deduzione di contributi previdenziali versati da un avvocato tedesco residente in Belgio. La Corte è chiamata a valutare se il diverso trattamento tra residenti e non residenti, ai fini della deduzione di contributi a un ente previdenziale professionale e a un'assicurazione pensionistica privata, sia compatibile con l'articolo 49 TFUE.

Fatti e procedimento principale

Nel 2008 Frank Montag, cittadino tedesco domiciliato in Belgio, esercitava la professione di avvocato presso uno studio internazionale e percepiva redditi ripartiti tra più Stati, con una quota rilevante attribuita alla Germania. In quanto avvocato europeo stabilito a Bruxelles, doveva essere iscritto all'Ordine degli avvocati di Colonia e, per tale motivo, al Versorgungswerk der Rechtsanwälte Nordrhein-Westfalen. Il contribuente aveva versato:

• contributi obbligatori all'ente previdenziale professionale;
• contributi supplementari volontari al medesimo ente;
• premi a un'assicurazione pensionistica privata. Chiese che tali importi fossero dedotti in Germania come spese straordinarie o, in subordine, come spese professionali, ma l'amministrazione finanziaria respinse la deduzione perché, per i non residenti soggetti a obbligo fiscale limitato, l'articolo 50 EStG escludeva l'applicazione dell'articolo 10 EStG.

Normativa nazionale e quadro UE

La Corte richiama l'articolo 49 TFUE sulla libertà di stabilimento e l'articolo 54 TFUE. Richiama inoltre la direttiva 98/5/CE sull'esercizio permanente della professione di avvocato in uno Stato membro diverso da quello di origine, in particolare l'articolo 3, che condiziona l'iscrizione nello Stato ospitante alla prova dell'iscrizione nello Stato d'origine. Sul piano nazionale, sono rilevanti:

• l'articolo 1 EStG del 2008, che distingue tra obbligo fiscale illimitato dei residenti e obbligo fiscale limitato dei non residenti;
• l'articolo 10 EStG del 2008, che consente la deduzione di taluni contributi previdenziali come spese straordinarie;
• l'articolo 50 EStG del 2008, che esclude per i non residenti l'applicazione dell'articolo 10.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio ha chiesto in sostanza se l'articolo 49 TFUE osti alla normativa tedesca nella misura in cui:

• i contributi obbligatori al regime professionale non sono deducibili per il non residente, pur essendo deducibili per il residente;
• lo stesso vale per i contributi volontari supplementari al medesimo ente;
• lo stesso vale per i contributi a un'assicurazione pensionistica privata.

Ragionamento della Corte: esistenza di una restrizione

La Corte ricorda che la libertà di stabilimento vieta non solo le restrizioni imposte dallo Stato ospitante, ma anche quelle che possono dissuadere un cittadino dal stabilirsi in un altro Stato membro. Il rifiuto di riconoscere ai non residenti una deduzione fiscale concessa ai residenti costituisce, in linea di principio, una restrizione, perché meno favorevole e idoneo a scoraggiare lo stabilimento transfrontaliero. Tuttavia, la restrizione è vietata solo se le situazioni sono oggettivamente comparabili oppure se la differenza di trattamento non è giustificata da motivi imperativi di interesse generale.

Comparabilità delle situazioni

La Corte ribadisce la regola generale secondo cui residenti e non residenti non sono normalmente comparabili in materia di imposte dirette, perché la capacità contributiva personale e familiare del non residente è, di regola, valutata meglio nello Stato di residenza. Fa eccezione il caso in cui il non residente non ottenga nello Stato di residenza redditi significativi o percepisca nello Stato di tassazione la parte essenziale del proprio reddito, oppure quando la spesa sia direttamente connessa all'attività che genera il reddito imponibile nello Stato di tassazione. Nel caso di specie, il ricorrente disponeva in Belgio di redditi sufficienti per far valere ivi la propria situazione personale e familiare; pertanto la comparabilità poteva derivare solo dall'esistenza di un nesso diretto tra i contributi e l'attività che genera redditi imponibili in Germania.

Contributi obbligatori all'ente previdenziale professionale

Per i contributi obbligatori, la Corte rileva che essi derivano dall'iscrizione obbligatoria all'Ordine degli avvocati, necessaria per esercitare la professione sia in Germania sia in Belgio ai sensi della direttiva 98/5/CE. Tali contributi sono quindi spese rese necessarie dall'esercizio dell'attività che produce i redditi imponibili e presentano un nesso diretto con tale attività. Di conseguenza, il non residente si trova, per questa parte, in una situazione comparabile a quella del residente, almeno in proporzione alla quota di redditi soggetti a imposta in Germania. La Germania non può quindi negare la deduzione di questi contributi nella misura corrispondente ai redditi imponibili sul proprio territorio.

Contributi volontari supplementari all'ente previdenziale

Per i contributi supplementari volontari, la Corte osserva che essi dipendono da una scelta libera del contribuente di aumentare i diritti pensionistici. Pur essendo collegati all'iscrizione all'Ordine, non sono resi necessari da tale appartenenza e non sono indispensabili per esercitare la professione o percepire i redditi imponibili in Germania. Manca quindi il nesso diretto richiesto dalla giurisprudenza tra spesa e attività produttiva del reddito. Il non residente non è in situazione comparabile al residente per questa categoria di oneri, sicché la differenza di trattamento non viola l'articolo 49 TFUE.

Contributi a un'assicurazione pensionistica privata

La Corte giunge alla stessa conclusione per i premi versati a un'assicurazione pensionistica privata. Tali esborsi non hanno un nesso diretto con l'attività di avvocato che genera redditi imponibili in Germania e l'eventuale futura tassazione delle prestazioni pensionistiche non è rilevante ai fini dell'esame della deducibilità nell'imposizione dei redditi da lavoro. Anche per questa voce, pertanto, il non residente non è in situazione comparabile a quella del residente, e il diniego di deduzione non viola l'articolo 49 TFUE.

Giustificazione della restrizione sui contributi obbligatori

Quanto ai contributi obbligatori, la Corte esamina la possibile giustificazione fondata sul rischio di doppia agevolazione fiscale in più Stati membri. Essa osserva che tale rischio è dedotto in modo generico dall'amministrazione e non è dimostrato in concreto. Inoltre non è provato che gli strumenti di cooperazione amministrativa allora vigenti, in particolare la direttiva 77/799/CEE, non avrebbero consentito di verificare l'eventuale doppia deduzione. La restrizione non è quindi giustificata da un motivo imperativo di interesse generale.

Dispositivo

La Corte dichiara che:

• l'articolo 49 TFUE osta alla normativa tedesca nella parte in cui esclude la deduzione, per il non residente tassato con obbligo fiscale limitato, dei contributi obbligatori versati a un ente previdenziale professionale, in proporzione alla quota di redditi imponibili in Germania, quando tali contributi sono direttamente connessi all'attività che ha generato il reddito;
• l'articolo 49 TFUE non osta invece alla normativa tedesca nella parte in cui esclude la deduzione dei contributi complementari volontari e dei premi di un'assicurazione pensionistica privata.

Principio pratico per gli operatori

La pronuncia conferma che, in ambito di libertà di stabilimento e imposte dirette, la comparabilità tra residente e non residente va valutata voce per voce sulla base del nesso diretto con il reddito imponibile nello Stato membro. Per gli avvocati e, più in generale, per i professionisti transfrontalieri, i contributi obbligatori imposti dall'esercizio dell'attività professionale possono dover essere ammessi in deduzione anche per i non residenti, mentre i versamenti volontari o di previdenza privata restano fuori dall'obbligo di parità di trattamento.