Cassazione Civile, Sentenza n. 3096/2022 del 02/02/2022

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano la decisione di merito per piu' motivi: 1) violazione dell'art.53 D.Lgs. 546/1992 con riferimento all'ammissibilita' dell'atto di appello; 2) carenza del contraddittorio preventivo ai sensi dell'art.12 comma 7 L.212/2000 e art.37-bis DPR 600/1973 per l'accertamento operato dall'Amministrazione; 3) errata applicazione dell'art.20 DPR 131/1986 in tema di imposta di registro, sostenendo che l'imposta si applica in base alla natura intrinseca e agli effetti giuridici dell'atto presentato; 4) censura analoga legata alla tutela del contraddittorio qualora si dia all'art.20 connotazione antielusiva; 5) nullita' della sentenza per omessa pronuncia sulla domanda di difetto di legittimazione passiva della societa SYNLAB.

La decisione

La Corte ha ritenuto preliminarmente e in via potenzialmente assorbente fondate le doglianze relative al contraddittorio e all'interpretazione dell'art.20 DPR 131/1986. Richiamando le modifiche legislative (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018) e le pronunce della Corte Costituzionale (n.158/2020 e n.39/2021), la Corte ha affermato che ai fini dell'imposta di registro l'interpretazione deve basarsi unicamente sul contenuto dell'atto presentato, escludendo il riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali. Ne consegue che l'Amministrazione non poteva riqualificare l'atto facendo riferimento a elementi esterni senza seguire l'apposita procedura impositiva e il contraddittorio endoprocedimentale previsto (art.10-bis L.212/2000 e disposizioni correlate). Pertanto la Corte ha cassato la sentenza impugnata, ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso del contribuente e ha compensato integralmente le spese del doppio grado di merito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20 (imposta di registro)

  L'art.20, come modificato da L. n. 205/2017 e interpretato dalla L. n.145/2018, impone che l'interpretazione ai fini dell'imposta di registro avvenga esclusivamente sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato, escludendo rilievo ad atti collegati o elementi extratestuali salvo quanto espressamente previsto dal testo unico.

• L. n. 205/2017, art. 1, comma 87

  Ha introdotto la regola che l'imposta di registro si applica sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da elementi extratestuali e atti collegati.

• L. n. 145/2018, art. 1, comma 1084

  Ha fornito un'interpretazione autentica della modifica normata dalla L. n. 205/2017 con efficacia retroattiva sancendo la portata interpretativa dell'art.20.

• L. n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), art. 10-bis

  La disciplina dell'abuso del diritto richiede la prova dell'illegittimo risparmio d'imposta per superare la qualificazione formale dell'atto; l'azione repressiva dell'abuso necessita del rispetto delle garanzie procedimentali, incluso il contraddittorio.

• L. n. 212/2000, art. 12 comma 7

  Rilevato dal ricorrente in relazione al contraddittorio preventivo; la Corte ha ricordato l'obbligo di garanzie procedimentali quando l'Amministrazione intende superare la qualificazione formale dell'atto.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  Norma richiamata in relazione alla disciplina del contraddittorio preventivo nei procedimenti di accertamento; la mancata attivazione delle garanzie contraddittorie puo' incidere sulla validita' dell'azione impositiva.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 53

  Norma processuale citata dal ricorrente con riferimento all'ammissibilita' dell'atto di appello; la censura era volta a contestare la valutazione del giudice di secondo grado sull'ammissibilita' dell'appello.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 53-bis

  Richiamato in relazione all'eventuale uso dell'art.10-bis per superare la qualificazione formale; la Corte osserva che per derogare alla forma occorre prova del risparmio fiscale e rispetto delle garanzie procedimentali.

• Costituzione, artt. 3 e 53

  La Corte costituzionale ha ritenuto che la modifica normativa che sottolinea la natura di imposta d'atto non violi i principi costituzionali di eguaglianza e capacita' contributiva.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro prevale il principio dell'imposta d'atto: l'interpretazione dell'atto registrato deve basarsi unicamente sul suo contenuto e sulle clausole e sugli elementi desumibili dallo scritto.
• L'Amministrazione finanziaria non puo' riqualificare l'atto attingendo a elementi extratestuali o atti collegati senza instaurare l'apposito procedimento impositivo e garantire il contraddittorio previsto dalla normativa (statuto del contribuente e norme correlate).
• Se si contesta un'operazione per abuso del diritto e si intende superare la qualificazione formale, l'Amministrazione deve dimostrare l'illegittimo risparmio d'imposta e rispettare le garanzie procedimentali (art.10-bis e contraddittorio), altrimenti l'accertamento e' vulnerabile.
• Le modifiche legislative del 2017 e 2018 sono state interpretate come interpretazione autentica retroattiva dell'art.20 e hanno il fine di ribadire la natura di imposta d'atto; i giudici devono applicare tale criterio salvo casi espressamente regolati dal testo unico.
• In procedimenti analoghi, il contribuente puo' ottenere l'annullamento dell'operato dell'Amministrazione se questa ha fondato la propria posizione su elementi estranei all'atto senza il necessario procedimento e senza fornire prova dell'abuso fiscale.
• Sulle questioni processuali come l'ammissibilita' dell'appello: sebbene l'atto d'appello contenga argomentazioni gia' svolte in primo grado, cio' non implica automaticamente l'inammissibilita', ma va valutato nel concreto rispetto delle norme processuali.